покупателя.
Организациям-резидентам не требуется выбирать один из способов обеспечения исполнения обязательства нерезидента (иностранного партнера). Это требование исключено из списка мер валютного контроля и регулирования. При проведении валютных операций оператору не надо заручаться банковской гарантией, заключать договор страхования предпринимательского риска, получать от нерезидента вексель, авалированный банком за пределами РФ, или оплачивать безотзывный аккредитив.
8.3. Импорт товаров через российского посредника. Особенности бухгалтерского учета
При импорте товаров через посредников с ними заключаются договоры комиссии, внешнеторговый договор с иностранными поставщиками заключаются не собственником товаров – комитентом, а посредником – комиссионером. Статья 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173- ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» валютные операции между резидентами запрещает. Однако согласно подп. 3 п. 1 этой статьи некоторые валютные операции между резидентами все же возможны, такие как: «операции между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них».
При импорте товаров через посредника, кроме стоимости самого товара и комиссионного вознаграждения, образуются также другие расходы, оплачиваемые посредником, но являющиеся затратами комитента и поэтому подлежащие возмещению:
1) суммы НДС, уплачиваемые на таможне;
2) суммы таможенных платежей и сборов;
3) комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки;
4) прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса ЦБ РФ;
5) курсовая разница и пр.
Если для увеличения объема продаж организация привлекает к сотрудничеству организацию- посредника, заключая с ней один из видов посреднического договора (комиссии, поручения или агентский договор), и условиями договора предусматривается, что посредник должен реализовать товар по цене, установленной собственником в условных денежных единицах, а за период исполнения посреднического договора произошло изменение курса условной денежной единицы, то неизменно возникают курсовые разницы.
Договор комиссии – комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента, перед третьими лицами.
Договор поручения – поверенный совершает определенные юридические действия от имени доверителя и за его счет перед третьими лицами.
Агентский договор заключается в зависимости от конкретной схемы реализации агентского договора.
Общим для всех видов посреднических договоров является:
1) посреднику не переходит право собственности на реализуемые (приобретаемые) товары (работы, услуги);
2) все поступления к посреднику от третьих лиц в рамках осуществления посреднического договора принадлежат собственнику, и в обязанности посредника входит их передача собственнику.
При реализации или приобретении товаров через посредника возникает два денежных обязательства, по которым могут возникать курсовые разницы:
1) первое обязательство касается покупателя, который обязан уплатить продавцу стоимость приобретаемых товаров (курсовые разницы по договору купли-продажи). При этом курсовые разницы, которые могут возникнуть по этому обязательству, возникают у собственника (комитента, доверителя или принципала) и у третьего лица;
2) второе обязательство возникает у собственника товаров, который должен уплатить посреднику сумму комиссионного вознаграждения, за оказанные посреднические услуги (суммовые разницы по договору комиссии, поручения, агентирования). Курсовые разницы, которые могут возникнуть по этому обязательству, отражаются у каждой из сторон посреднического договора, т. е. и у собственника, и у посредника.
Возникновение суммовой разницы у сторон договора комиссии, поручения, агентирования зависит, в первую очередь, от того, принимает комиссионер участие в расчетах или нет, а также от порядка установления комиссионного вознаграждения.
При исполнении комиссионером поручения комитента без участия в расчетах комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями. В этом случае комиссионеру на расчетный счет поступает только комиссионное вознаграждение.
Курсовая разница у комиссионера возникает лишь в случае, если комиссионное вознаграждение определено договором в иностранной валюте.
Курсовая разница у комиссионера, не участвующего в расчетах, возникает в тех случаях, когда комиссионное вознаграждение установлено:
1) в твердой (фиксированной) сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки, но содержащей валютную оговорку в отношении комиссионного вознаграждения;
2) в виде суммы, зависящей от продажной стоимости товара, при условии, что комиссионеру поручено заключать договоры купли-продажи с третьими лицами по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае у комитента образуются:
1) курсовые разницы по договору купли-продажи;
2) курсовые разницы по договору комиссии.
У комиссионера возникает только один вид курсовой разницы – по договору комиссии.
И так как обязательства, по которым могут возникать курсовые разницы, разные, то и учет их должен осуществляться раздельно. Применение такого порядка позволит избежать путаницы.
Если до момента исполнения обязательства по оплате произошло изменение курса валюты или условной денежной единицы, то у комитента возникают курсовые разницы. Они отражаются именно комитентом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В бухгалтерском учете комитента данные курсовые разницы отражаются в составе выручки, так как на основании п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» они относятся к доходам от обычных видов деятельности». В налоговом учете у комитента возникающие курсовые разницы будут классифицироваться как прочие доходы (расходы).
К посреднику эти курсовые разницы не имеют отношения, и дело в том, что в бухгалтерском учете такие курсовые разницы не могут быть признаны доходом комиссионера, так как все, что поступает к комиссионеру по договору комиссии, признается собственностью комитента. Кроме того, в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 курсовые разницы, признаваемые по общему правилу доходом организации, в случае исполнения посреднического договора не признаются таковыми.
Поэтому, основываясь на гражданском законодательстве, бухгалтерские стандарты ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не признают доходами или расходами посредника курсовые разницы, возникающие по договорам купли-продажи.
Не включаются в доходы организации при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доходы: 1) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ); 2) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом или иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного
