налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Исключение составляют выплаты, которые не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в силу ст. 270 НК РФ:
– в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров. Ссылки в трудовом договоре на коллективный договор, локальные нормативные акты обосновывают предусмотренные этими документами выплаты (письма Минфина России от 26.01.2007 № 03-04-07-02/2, от 17.05.2006 № 03-03-04/1/468, от 27.11.2007 № 03-03-06/1/827 и т.д.);
– в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
– в виде сумм материальной помощи работникам [8];
– на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
– в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно [9];
– на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случая, если расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
– на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;
– на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;
– на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
В то же время к расходам на оплату труда в налоговом учете относятся, в частности:
1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Премии, названные в Положении организации о премировании (если только в нем прямо не указано, что они финансируются из чистой прибыли), на которое есть отсылка в трудовых договорах с работниками, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как иное не установлено НК РФ (письма Минфина России от 27.11.2007 № 03-03-06/1/827, от 19.10.2007 № 03-03-06/1/726, от 24.01.2003 № 04-02-06/2/136, от 08.09.2006 № 03-03-04/1/658, от 22.08.2006 № 03-03-05/17, от 25.10.2005 № 03-03-04/1/294, от 29.11.2004 № 03-03-01-04/4/26, от 06.03.2007 № 03-03-06/1/151, от 22.03.2007 № 03 -03-06/1/288, от 14.05.2007 № 03-03-06/4/59 и т.д.).
При введении премий за высокую результативность работы организациям необходимо установить показатели, с помощью которых эта результативность должна быть изменена. Этими показателями могут быть, например, степень повышения нормируемого объема работ, успешное выполнение наиболее сложных работ (заданий), высокое качество выполняемой работы, систематическое досрочное выполнение работы с проявлением определенного риска и инициативы, определенный выход за рамки должностных обязанностей и т.д.
Оправданными расходами считаются также затраты на любые виды премий, предусмотренные Положением организации о премировании, не связанные с результатами труда, а, приуроченные, например, к праздникам, отпуску и т.д. Кроме того, не запрещается относить в расходы для целей бухгалтерского и налогового учета премии, начисленные уже уволившимся работникам по итогам работы за год, часть которого они отработали до момента увольнения.
Пример.
В то же время премии, не предусмотренные трудовыми договорами или выплаченные из средств целевых поступлений, средств специального назначения не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Порядок и условия применения стимулирующих и компенсационных выплат (доплат, надбавок, премий и других) в организациях, финансируемых из федерального бюджета, установлены Методическими рекомендациями по совершенствованию организации заработной платы работников учреждений, организаций и предприятий, находящихся на бюджетном финансировании, на основе применения Единой тарифной сетки оплаты труда, утвержденными постановлением Минтруда России от 11.11.1992 № 32. В то же время именно из этих документов работодателю организации следует почерпнуть список лиц, которым доплата может и должна быть назначена. Самостоятельно дополнить перечень вредных работ он не может – ни на основании каких-либо своих соображений, ни на основании проведенной аттестации;
3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Размер большинства таких доплат и надбавок определяется соглашением сторон. Если не установлены ведомственные нормативы, то ТК РФ ограничивает только минимальный размер оплаты сверхурочных работ (согласно ст. 152 ТК РФ за первые два часа работы в день оплата должна производиться не менее чем в полуторном, а за последующие часы – не менее чем в двойном размере), а также минимум оплаты за работу в выходные и праздничные дни [10].
При этом неправильный документооборот лишит налогоплательщика возможности списать расходы на такие виды выплат.
С осторожностью работодателю следует подходить и к начислению доплат за работу во вредных или опасных условиях или на тяжелых работах. Государство установило перечни работ, за которые причитается такая доплата, и работодатель не может самостоятельно дополнить эти перечни, чем бы он ни руководствовался (включая результаты аттестации рабочих мест по условиям труда), а именно:
– Типовой перечень работ с тяжелыми и вредными условиями труда, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда на предприятиях хлебопродуктов (постановление Госкомтруда СССР от 25.09.1986 № 361/22-30);
– Перечень работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на
