Напомним, что при реализации товаров счет-фактура выписывается в двух экземплярах, один из которых регистрируется в книге продаж, а другой выдается покупателю. При расторжении договора с покупателем организация с 1 января 2006 года имеет право принять к вычету ранее начисленный НДС, либо с предоплаты (если в счет отгруженных товаров была получена предоплата), либо со стоимости отгруженных, но возвращенных товаров.
Получается, что в случае возврата товаров организация должна зарегистрировать в книге покупок свой собственный счет-фактуру, на основании которого был ранее начислен НДС.
Такая позиция представляется обоснованной, так как при возврате стороны исполняют обязательства на основании того же договора, по которому ранее приобретался товар. Если товар возвращается продавцу по причине отказа покупателя от исполнения договора и покупатель получает ранее уплаченную за товар сумму, то происходит расторжение договора купли-продажи на основании статьи 475 ГК РФ. В результате обе стороны возвращаются в то положение, в котором они находились до поставки товара.
При этом на сумму возврата сторнируются операции по реализации товара, уменьшая задолженность покупателя перед продавцом. Соответственно сторнируется в учете выписанный счет-фактура, если товар по сделке возвращается полностью. Если же происходит частичный возврат товара, что встречается более часто, то в первоначальный счет-фактуру вносятся исправления в соответствии с законодательством, то есть заверяются подписями уполномоченных лиц и заверяются печатью организации-продавца.
Мнение налоговых органов противоположное. Они считают, что при возврате товаров покупателем поставщику происходит переход права собственности, следовательно, осуществляется реализация товаров (письмо УМНС России по г. Москве от 18.03.03 № 24–11/14735). При этом по их мнению, следует покупателю, получившему некачественный товар и желающему его вернуть, выписать счет-фактуру с последующим отражением его в книге продаж. Нужно отметить, что суды также не признают возврат товара реализацией. В постановлении ФАС Московского округа от 25 октября 2004 г. №КА-А40/9796-04 указывалось, что возврат продавцу неоплаченных товаров при расторжении договора поставки не является возмездной передачей права собственности.
Допустимо ли выписывать „отрицательный“ счет-фактуру на возвращаемый товар?
Поскольку порядок внесения исправлений в счет-фактуру детально не регламентирован, в настоящее время достаточно широко распространено выставление „отрицательных“ счетов-фактур, причем особенно растиражировано данное явление предприятиями связи и предприятиями, отпускающими электроэнергию. Отметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит понятие „отрицательного“ или „сторнировочного“ счета- фактуры, хотя возможность его выставления подтверждается налоговыми органами, например, при возврате товаров, на величину суммовой разницы (письмо Управления МНС России по г. Москве от 10.04.2000 г. № 02–11/14094), при предоставлении скидок (письмо Управления МНС России по г. Москве от 21.03.2002 г. № 26–12/12839). При этом под „отрицательным“ счетом-фактурой понимается счет-фактура, составленный на образовавшуюся по тем или иным основаниям положительную/отрицательную разницу. Такие счета-фактуры должны соответствовать требованиям пунктам 5 и 6 статьи 169 НК РФ и пункту 29 Правил.
На самом деле такая точка зрения представляется ошибочной, поскольку требование пункта 29 Правил состоит в том, что исправления в счетах-фактурах возможны только с заверением подписями должностных лиц организации и печатью продавца.
Однако многие крупные компании с филиальной структурой зачастую не принимают исправленную надлежащим образом счет-фактуру, а просят именно „отрицательную“, мотивируя это тем, что все документы отправлены в головной офис.
Выписывается ли счет-фактура на возвращаемый товар организацией, не являющейся плательщиком НДС, но получившей от поставщика счет-фактуру на товар?
При рассмотрении данного вопроса возможны две ситуации:
1) организация – не плательщик НДС возвращает товар ненадлежащего качества. Гражданский кодекс РФ предусматривает несколько случаев, когда можно отказаться от товара:
· фактическое количество товара, переданное покупателю, не соответствует договору (статья 466 ГК РФ);
· ассортимент переданных товаров не совпадает с ассортиментом, указанным в договоре (статья 468 ГК РФ);
· в товаре обнаружены неустранимые недостатки (статья 475 ГК РФ);
· комплектация товара не соответствует указанной в договоре (статья 480 ГК РФ);
· отсутствие у продавца аналогичной вещи другого размера, фасона, расцветки (статья 502 ГК РФ).
В данном случае возврат товара реализацией не признается, поэтому покупатель, возвращающий товар, счет-фактуру не выставляет. Продавец при возврате товара регистрирует в книге покупок после отражения в учете операции по корректировке в связи с отказом от товаров исправленный счет-фактуру, но не позднее года с момента отказа на основании пункта 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также производит перерасчеты по НДС с бюджетом. Изложенный порядок действий при возврате товаров подтверждается финансовым ведомством (например, письмо Минфина РФ от 3 октября 2005 г. № 03-04-14/18);
2) организация – не плательщик НДС возвращает качественный товар, но который не может реализовать. В данном случае ситуация неоднозначна. Позиция финансового ведомства заключается в том, что возврат покупателем качественного товара поставщику из-за отсутствия покупательского спроса на данный товар безналичным путем трактуется как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, результат от которой подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (письмо Минфина РФ от 11 марта 2005 г. № 03-06-05-05/23), следовательно, рассматривается в качестве реализации. Но выдать счет-фактуру неплательщик НДС не имеет права, поэтому продавец не может принять НДС к вычету. В то же время не запрещается скорректировать начисленную сумму НДС по ранее отгруженным товарам в книге покупок согласно п. 13 Правил в новой редакции, действующей с 30 мая 2006 года. До внесения изменений в Правила позиция Минфина РФ была такой же (письмо от 14.07.2005 г. № 03-04-11/162), правда, касались эти разъяснения возврата товаров ненадлежащего качества. Новая редакция Правил не содержит указаний на то, что возврат товара может происходить только вследствие поставки товара ненадлежащего качества, следовательно, можно в данном случае можно применять порядок действий по отражению операций по возврату, изложенному в первой ситуации. Однако, могут возникнуть споры с налоговыми органами. Для того, чтобы избежать их, можно рекомендовать предусматривать при заключении договоров поставки возможность их расторжения не только вследствие нарушений качества товара, но и по соглашению сторон.
Такое соглашение может содержать пункт, который допускает возможность расторжения в случае, если покупатель не сможет реализовать приобретенный товар в силу отсутствия покупательского спроса или даже без объяснения причин, но в течение определенного срока. Такой возврат нельзя признать реализацией, поскольку он является следствием расторжения ранее заключенной сделки, при наступлении которого стороны возвращаются в исходное положение до заключения сделки.
2.2. Посреднический договор
При осуществлении операций с помощью посредников могут оформляться три вида договоров: агентский договор, договор поручения и договор комиссии. При этом исчисление НДС и выставление счетов-фактур имеет свою специфику. При исчислении НДС налогоплательщиками при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров следует руководствоваться статьей 156 НК РФ, которая предписывает определять налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из вышеназванных посреднических договоров. Причем на посреднические договоры не распространяется освобождение от налогообложения в случае реализации посредником товаров, работ, услуг, освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ, за исключением посреднических услуг по реализации товаров, работ, услуг, перечисленных в п.2 статьи 156 НК РФ (реализация медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов и т. п.). Таким образом, исчислять НДС посредники должны только с суммы полученного вознаграждения.
Агентский договор
Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение
