¦ перечень дочерних компаний, данные которых имеют существенное значение для сводной финансовой отчетности группы, с указанием названия, страны регистрации или нахождения, доли участия или процента голосующих акций, принадлежащих материнской компании;
¦ причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную отчетность (при наличии таких компаний);
¦ характер взаимоотношений между материнской компанией и дочерними компаниями, в которых материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций;
¦ названия компаний, в которых материнской компании принадлежит прямо или косвенно более половины голосующих акций, но которые не являются дочерними из-за отсутствия контроля над ними;
¦ влияние приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы на отчетную дату, результаты ее деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.
Материнской компании может принадлежать менее 100 % голосующих акций дочерней и, следовательно, менее 100 % ее чистых активов. Тогда для того чтобы правильно составить отчетность, необходимо отдельно отразить такой источник образования активов группы, как средства миноритарных акционеров. Тем самым будет показано, что помимо материнской компании имеются и другие инвесторы.
Таким образом, если материнская компания владеет менее чем 100 % чистых активов дочерней, то в консолидированной отчетности появится статья «Меньшинство акционеров», которая отражает их долю в чистых активах дочерней компании.
В соответствии с п. 22 МСФО (IAS) 27 доля меньшинства определяется по формуле
ДМ = ДМнча + ДМ?,
где ДМ – доля меньшинства;
ДМнча – доля меньшинства в чистых активах дочерней компании на дату приобретения, исчисленная в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»;
ДМ? – изменение доли меньшинства после приобретения акций дочерней компании.
Доля меньшинства при первичной консолидации может быть рассчитана на основе двух подходов – основного и альтернативного.
При основном подходе долю меньшинства выделяют в балансовой стоимости, а при альтернативном – в справедливой стоимости капитала дочерней компании. Очевидно, что при различных вариантах валюта консолидированного баланса будет отличаться (при абсолютном равенстве балансовых оценок капитала дочерней организации). Например, справедливая стоимость капитала превышает его балансовую оценку. В этом случае альтернативный подход к расчету доли меньшинства приведет к увеличению валюты консолидированного баланса по сравнению с основным подходом. Противоположная ситуация вызовет обратный эффект.
Пример. Компания М 1 апреля 2005 г. приобрела 60 % голосующих акций компании Д за 6 700 000 руб. Пакет был оплачен денежными средствами. Справедливая стоимость чистых активов компании Д на дату приобретения составляет 11 000 000 руб., балансовая – 10 000 000 руб.
Компания М приобрела только 60 % от суммы чистых активов (11 000 000 руб.). Фактически это 6 600 000 руб.
Цена приобретения чистых активов определяется суммой денежных средств, которая была заплачена за голосующие акции компании М, – 6 700 000 руб.
Далее рассчитаем долю меньшинства, используя основной и альтернативный метод:
Расчет доли меньшинства основным и альтернативным способами, руб.
В соответствии с UK GAAP альтернативный порядок определения доли меньшинства является обязательным. US GAAP допускает как основной, так и альтернативный порядок, отдавая при этом предпочтение основному. В МСФО (IFRS) 3 принята концепция отказа от основного подхода.
Доля меньшинства акционеров не является обязательством компании, представляющей отчетность. Ее следует отражать как компонент собственных средств.
В последующие после покупки бизнеса периоды следует учитывать изменение доли меньшинства за счет хозяйственных операций группы. Рассмотрим ее изменение на условном примере.
Пример. Расчет доли меньшинства в чистых активах дочерней компании приведен ниже (отрицательные величины взяты в скобки).
Доля меньшинства на дату приобретения
Изменение доли меньшинства
* В соответствии с п. 36 МСФО 27 при наличии у дочерней компании кумулятивных привилегированных акций, принадлежащих миноритарным акционерам, материнская компания исчисляет свою долю в чистой прибыли (убытке) после вычета дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены они или нет.
** Дивиденды по привилегированным акциям включаются в состав доли меньшинства только в случае, когда указанные акции в соответствии с МСФО могут учитываться как компонент капитала, а не как обязательства (более подробно см. п. 16, 17 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»).
Доля меньшинства после первого отчетного года
Применительно к рассмотренному примеру предлагаются следующие корректировки.
Формирование доли меньшинства:
Д-т сч. «Капитал дочерней компании» – 3 150 000 руб., К-т сч. «Инвестиции в дочернюю компанию» – 2 327 500 руб., К-т сч. «Доля меньшинства» – 822 500 руб. Исключение инвестиций в дочернюю компанию и признание доли меньшинства:
Д-т сч. «Дивиденды по привилегированным акциям» – 40 000 руб.,
Д-т сч. «Чистая прибыль отчетного периода» – 590 000 руб.,
К-т сч. «Обесценение гудвилла дочерней компании» – 55 000 руб.,
К-т сч. «Чистая прибыль» – 30 000 руб.,
К-т сч. «Доля меньшинства» – 545 000 руб. Поясним, что информация об исключении внутригрупповых продаж формируется путем следующих корректировок:
Д-т сч. «Выручка от продаж» – 500 000 руб.,
К-т сч. «Себестоимость продаж» – 380 000 руб.,
Д-т сч. «Чистая прибыль» – 120 000 руб. В результате исключения внутригрупповых продаж доля меньшинства подлежит уменьшению на 30 000 руб. (120 000?25 %).
При расчете доли меньшинства может возникнуть ситуация, когда чистый убыток, приходящийся на долю меньшинства, превышает ее. В таком случае доля меньшинства будет доведена до нуля, а величина превышения будет отнесена в уменьшение чистых активов группы, сформированных с учетом доли материнской компании в чистых активах дочерних компаний. При условии получения дочерней компанией прибыли в последующие отчетные периоды такая прибыль будет относиться на увеличение чистых активов группы до момента покрытия ранее отнесенного превышения убытка дочерней компании над долей меньшинства (п. 35 МСФО 27). После восстановления чистых активов группы оставшаяся часть чистой прибыли дочерней компании подлежит распределению между группой (долей материнской компании) и долей меньшинства в установленном порядке.
Благодаря построчному сложению активов материнской и дочерней организаций в консолидированной отчетности их сумма будет равна 100 % активов материнской плюс 100 % активов дочерней компании. Соответственно и прибыль группы за отчетный период будет представлять собой сумму прибылей указанных компаний.
Изучив расчет основных показателей консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСФО, можно перейти к изучению методики составления консолидированной отчетности исходя из значимости информации, содержащейся в сводной отчетности для обеспечения эффективного вложения и более точной оценки ограниченных ресурсов капитала у отечественных и иностранных инвесторов.
