компании в дочернюю на дату покупки и любых других затрат, непосредственно связанных с объединением компаний, например, таких, как затраты на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов.
Не включаются в затраты на объединение бизнеса: общие административные расходы; затраты на организацию выпуска финансовых обязательств; будущие потери и расходы, ожидаемые в связи с объединением бизнеса, но являющиеся обязательствами.
Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов согласно МСФО 3 определяется как сумма приобретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату покупки, стоимости идентифицируемых НМА и условных обязательств.
Пример
Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Приведем расчет гудвилла по условным данным:
1) инвестиции в капитал дочерней компании (100 % акций) – 30 000 тыс. руб.;
2) собственный капитал (чистые активы) дочерней компании по российским правилам – 27 000 тыс. руб.;
3) чистые активы дочерней компании по справедливой стоимости по МСФО – 25 600 тыс. руб.;
4) гудвилл – 4400 тыс. руб. (п. 1 – п. 3).
Справедливая стоимость активов и обязательств определяется в соответствии с требованиями МСФО 3. В соответствии с новыми правилами МСФО 38 «Нематериальные активы» для признания НМА достаточно, чтобы статья отвечала определению объекта как неденежного актива, который может быть идентифицирован, т. е. отделим от других активов, либо вытекает из договорных или иных правовых отношений.
Под эти критерии подпадают внутренне созданные торговые марки, товарные знаки, домены в Интернете, списки клиентов, имеющиеся заказы на поставку и другие аналогичные по сути статьи, которые ранее не признавались в качестве НМА и рассматривались как компоненты гудвилла, созданного внутри организации.
Внутренний гудвилл не отвечает критериям признания в индивидуальной отчетности, поскольку не имеет надежной и достоверной стоимостной оценки. Новые правила признания идентифицируемых НМА в консолидированной финансовой отчетности связаны со стремлением максимально определить приобретаемые в результате объединения бизнеса активы и обязательства и сократить до минимума величину, признаваемую в качестве гудвилла.
Пример
Фирма М приобретает фирму Д за 100 млн руб. Фирма Д заключила долгосрочный контракт на поставку продукции покупателю Х. Справедливая стоимость контракта – 10 млн руб, прочих активов – 80 млн руб., обязательств – 20 млн руб.
Величина гудвилла определяется таким образом:
Г = 100 – (80 + 10–20) = 30 (млн руб.).
Если бы справедливая стоимость контракта не была известна, то величина гудвилла была бы больше:
Г = 100 – (80–20) = 40 (млн руб.).
МСФО 3 введено требование признания в консолидированной финансовой отчетности условных обязательств, так как по МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» в индивидуальной отчетности условные обязательства не признаются, а информация о наиболее существенных из них раскрывается в примечаниях к отчетности.
Под условным обязательством следует понимать:
• потенциальное обязательство, возникающее в связи с прошлыми событиями, существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не являющихся полностью подконтрольными компании;
• текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми событиями, которое не признано вследствие малой вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономическую выгоду, в связи с его урегулированием или невозможностью достаточно надежно оценить сумму этого обязательства.
Признание условных обязательств в консолидированной финансовой отчетности существенно влияет на трактовку и гудвилл, так как их величина воздействует на стоимость покупки. Например, компания имеет потенциальный долг, который в индивидуальной отчетности не признается, однако цена покупки компании установлена ниже именно из-за этого обязательства. Непризнание обязательства приведет к искажению показателей отчетности вплоть до того, что в учете может появиться отрицательный гудвилл, которого на самом деле нет.
Пример
Фирма М приобретает фирму Д с текущим судебным разбирательством за 100 млн руб. Справедливая стоимость активов фирмы Д составляет 80 млн руб., обязательства – 10 млн руб., условного обязательства (текущего судебного разбирательства) – 5 млн руб.
Гудвилл, возникающий при приобретении фирмы Д, будет рассчитываться как
Г = 100 – (80–10 – 5) = 35 (млн руб.).
Таким образом, при формировании консолидированной финансовой отчетности на дату покупки инвестиции фирмы-покупателя будут представлены как чистые активы и гудвилл:
Дебет счета «Активы» – 80 млн руб.,
Дебет счета «Гудвилл» – 35 млн руб.
Кредит счета «Инвестиции» – 100 млн руб.,
Кредит счета «Обязательства» – 10 млн руб.,
Кредит счета «Условные обязательства» – 5 млн руб.
Покупатель признает условное обязательство отдельно, только если его справедливая стоимость может быть надежно определена. В противном случае итоговая сумма, признаваемая в качестве гудвилла, будет ниже на величину условного обязательства.
Важно, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляют исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приобретения согласно п. 59 МСФО 3.
Пример
Расчет гудвилла при постепенном приобретении долей уставного капитала компании приведен в табл. 8.1 (цифры условные, отрицательная величина взята в скобки).
Расчет гудвилла
(млн руб.)
Если для компании-покупателя доля в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная разница, которая ранее согласно требованиям МСФО учитывалась как отрицательный гудвилл, отражалась в составе доходов будущих периодов и списывалась на счета прибылей и убытков в течение периода, не превышающего 20 лет.
МСФО 3 исключает концепцию отрицательного гудвилла: в случае возникновения отрицательного гудвилла (сумма инвестиций меньше справедливой стоимости доли материнской компании в чистых активах дочерней компании) необходимо повторно оценить идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, а оставшуюся сумму признать единовременно в составе прочих доходов. Записи будут следующими:
Дебет счета «Капитал дочерней компании» (в доле, принадлежащей материнской компании)
Кредит счета «Инвестиции в дочернюю компанию»,
Кредит счета «Гудвилл» – на сумму отрицательного гудвилла (исключение инвестиций и доли в чистых активах дочерней компании);
Дебет счета «Гудвилл»
Кредит счета «Прочий доход» – на сумму отрицательного гудвилла.
Причиной возникновения отрицательной величины гудвилла может быть завышение стоимости активов
