положения о лизинге имущества содержатся в статье 668 ГК РФ, а также в Федеральном законе от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ).
Согласно статье 2 Закона № 164-ФЗ договор лизинга – договор, в соответствии с которым арендодатель (далее – лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее – лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
Независимо от срока договор лизинга заключается в письменной форме. Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.
По договору лизинга:
– лизингодатель обязуется приобрести в собственность имущество для его передачи за определенную плату, на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю и выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;
– лизингополучатель обязуется принять предмет лизинга, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и сроки, которые предусмотрены договором лизинга, по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи и выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.
Пунктом 1 статьи 3 Закона № 164-ФЗ предусмотрено, что предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.
В соответствии пунктом 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ лизинговое имущество в течение срока действия договора лизинга может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя.
Бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингодателя и лизингополучателя зависит от того, у кого на балансе учитывается лизинговое имущество.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Указания № 15). При этом заметим, что применять Указания № 15 следует с осторожностью, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому при применении данных Указаний необходимо учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.
Минфин Российской Федерации в Письме от 30 августа 2007 года № 07-05-06/225 указывает, что при рассмотрении вопроса о формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости лизингового имущества следует руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01) и Указаниями № 15.
Как было сказано выше, по взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя (статья 31 Закона № 164-ФЗ).
Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (пункт 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ, пункт 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н)). Следовательно, если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то и амортизацию начисляет лизингополучатель.
Для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь информацию о первоначальной стоимости предмета лизинга, предоставленные лизингодателем. То есть расходы лизингодателя по приобретению предмета лизинга должны быть подтверждены документами, предоставленными им при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя, что позволит лизингополучателю правильно учесть предметы лизинга для налогообложения.
В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» операции по выбытию предмета лизинга лизингодатель отражает в бухгалтерском учете с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», формируя прочие доходы и расходы.
При этом в бухгалтерском учете лизингодателя делаются достаточно странные записи:
Дебет счета 76/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена задолженность лизингополучателя согласно договору лизинга;
Дебет счета 03/субсчет «Имущество, переданное в лизинг» Кредит счета 03/субсчет «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг» – отражена передача предмета лизинга на баланс лизингополучателю;
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 03/субсчет «Имущество, переданное в лизинг» – списана балансовая стоимость предмета лизинга.
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» – отражена разница между задолженностью лизингополучателя согласно договору лизинга и балансовой стоимостью предмета лизинга.
Отметим, что с 1 января 2011 года утратил силу пункт 81 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», в котором содержалось определение доходов будущих периодов (подпункт 19 пункта 1 Приказа Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3»). При этом в Инструкцию по применению Плана счетов, утвержденную Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению» (далее Инструкция по применению Плана счетов) не было внесено никаких изменений. Кроме того, понятие доходов будущих периодов продолжает использоваться и в Указаниях № 15.
Таким образом, отражение в составе доходов будущих периодов разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества в настоящее время является обоснованным (пункт 4 Указаний № 15). Указанные суммы отражаются по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
При передаче предмета лизинга лизингополучателю, при условии, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, лизингодатель списывает предмет лизинга со своего баланса и учитывает его на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре лизинга. Это определено статьей 31 Закона № 164-ФЗ, Инструкцией по применению Плана счетов.
Начисление лизинговых платежей, исходя из суммы отраженной в графике, отражается проводкой:
Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» Кредит счета 90-1 «Выручка» – отражено начисление лизингового платежа в части разницы между задолженностью лизингополучателя и балансовой стоимостью предмета лизинга;
Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – отражены денежные средства, поступившие от лизингополучателя.
По окончании срока действия договора лизинга при частичном погашении стоимости предмета лизинга в составе лизинговых платежей, на основании первичных документов, предоставленных лизингополучателем, лизингодатель отражает возврат предмета лизинга следующими записями:
