временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю, в зависимости от условий договора может учитываться на балансе лизингодателя либо лизингополучателя (пункт 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ).
По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.
Рассмотрим порядок отражения в учете лизингодателя операций, связанных с возвратом лизингового имущества.
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, лизингодателю следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее – Указания № 15).
Согласно пункту 3 названных Указаний затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 «Капитальные вложения»/субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств».
Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, принимается к учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции со счетом 08 «Капитальные вложения».
Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (абзац 3 пункта 3 Указаний № 15). К балансовому счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» открываются субсчета: 1 «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг (аренду)», 2 «Имущество, сданное в лизинг (аренду)».
Передача предмета в лизинг отражается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности/субсчет «Имущество, сданное в лизинг (аренду)» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг (аренду)».
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.
При передаче лизингового имущества в пользование лизингополучателю оформляется акт по форме №ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств», утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7. При этом в инвентарной карточке унифицированной формы №ОС-6 нужно сделать отметку о передаче основного средства в пользование с указанием номера договора, наименования лизингополучателя и номера акта приемки-передачи.
Если по завершении договора предмет лизинга остается в собственности лизингодателя, то он отражает возврат предмета по окончании договора лизинга обратной записью: Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг (аренду)» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности/субсчет «Имущество, сданное в лизинг (аренду)» – отражено получение предмета лизинга от лизингополучателя.
После завершения договора лизинга предмет лизинга возвращается к лизингодателю. Так как к учету доходных вложений применяются те же правила, что и для объектов основных средств, передача предмета лизинга от лизингополучателя к лизингодателю должна быть оформлена актом по форме №ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств», утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7.
При отражении предмета лизинга в составе основных средств лизингодатель должен внести соответствующую запись в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма №ОС-6).
Так как имущество учитывается на балансе лизингодателя, то в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ амортизационные отчисления производит лизингодатель.
Следовательно, амортизация по возвращенному имуществу продолжает начисляться лизингодателем в прежнем порядке с месяца, следующего за месяцем возврата этого имущества (пункт 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ):
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – начислена амортизация (ежемесячно до полного погашения стоимости объекта основных средств либо списания этого объекта с бухгалтерского учета).
Таким образом, если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то при завершении договора лизинга у лизингодателя не должно возникать вопросов по отражению в учете данной операции. Как в налоговых, так и бухгалтерских регистрах остаточная стоимость данных основных средств уже отражена и никаких изменений в связи с завершением договора не происходит.
После того, как лизинговая компания получила имущество обратно, она должна решить, как дальше будет использоваться данное имущество. Так, оно может и дальше сдаваться в аренду, может быть переведено в состав собственных основных средств, а может быть и продано.
Если лизинговая компания примет решение продать предмет лизинга, то его следует принять к учету в качестве товара. Однако, когда это имущество учитывается на счетах 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности», то оно признается объектом обложения налогом на имущество. По завершении договора лизинговое имущество, как правило, имеет нулевую остаточную стоимость.
Если лизингодатель пересматривал срок полезного использования в сторону увеличения и в дальнейшем решил использовать предмет лизинга в своей деятельности, то остаточная стоимость будет влиять на величину налоговой базы по налогу на имущество. Если возвращенный предмет лизинга переводится лизингодателем в состав товаров, то изменится налогооблагаемая база по налогу на имущество.
В такой ситуации у налогоплательщика может возникнуть спор с налоговыми органами, так как бухгалтерское законодательство не содержит положений, содержащих возможность «переквалификации» активов из внеоборотных в оборотные (Письмо Минфина Российской Федерации от 8 ноября 2006 года № 03-03-04/1/729).
По мнению автора, если актив в какой-то момент перестает отвечать критериям признания его в конкретной группе активов и организацией принято решение о переводе его из состава одного актива в состав другой, то это необходимо отразить в локальном нормативном акте и после этого можно провести указанную операцию.
В обоснование своей позиции приведем пункт 7 ПБУ 1/2008, в соответствии с которым, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
Таким образом, лизинговая компания вправе закрепить в своей учетной политике, что при возврате имущества из лизинга, оно будет учитываться как товар, при этом главным условием является наличие надлежаще оформленных первичных документов.
Напомним, что Приказом Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» (далее Приказ № 186н) из пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее Методические указания № 91н) были исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет в качестве основного средства от подачи документов на регистрацию права собственности или ее регистрации. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2011 года.
Таким образом, после 1 января 2011 года объект недвижимости, который соответствует критериям, установленным пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01,
