если предложение контрагента о расторжении договора лизинга было акцептовано его партнером (Постановление ФАС Уральского округа от 14 января 2010 года по делу №Ф09-10839/09-С3).
В зависимости от условий договора предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя либо на балансе лизингополучателя. Рассмотрим, порядок отражения в учете лизингодателя операций по досрочному расторжению договора лизинга при двух вариантах балансодержателя.
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, лизингодателю следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Указания № 15).
Согласно пункту 3 названных Указаний затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 «Капитальные вложения»/субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств».
Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, принимается к учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции со счетом 08 «Капитальные вложения».
Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.
При досрочном расторжении договора лизинга лизингодатель отражает возврат лизингополучателем лизингового имущества лишь записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (абзац 3 пункта 3 Указаний № 15):
Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг (аренду)» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности/субсчет «Имущество, сданное в лизинг (аренду)» – отражено получение предмета лизинга от лизингополучателя.
Амортизация по возвращенному лизингополучателем имуществу продолжает начисляться лизингодателем в прежнем порядке с месяца, следующего за месяцем возврата этого имущества (пункт 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ).
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – начислена амортизация (ежемесячно до полного погашения стоимости объекта основных средств либо списания этого объекта с бухгалтерского учета).
Таким образом, если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то при досрочном расторжении договора лизинга у лизингодателя не должно возникать вопросов по отражению в учете данной операции. Как в налоговых, так и бухгалтерских регистрах остаточная стоимость данных основных средств уже отражена и никаких изменений в связи с досрочным расторжением договора не происходит.
Если лизинговое имущество было передано на баланс лизингополучателя, то при досрочном расторжении договора все усложняется. Дело в том, что действующие сегодня Указания № 15 не содержат последние изменения законодательства и могут применяться только с учетом определенных и в некоторых частях существенных корректировок.
Отметим, что Указания № 15 не содержат положений о том, какие бухгалтерские записи следует сделать лизингодателю при возврате предмета лизинга в связи с досрочным расторжением договора. При этом пункт 7 Указаний № 15 предусматривает отражение предмета лизинга по остаточной стоимости согласно данным первичных документов лизингополучателя. При этом в учете лизингодателя делается запись:
Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – отражен досрочный возврат предмета лизинга на основании акта приема-передачи.
Больше никаких разъяснений по данному вопросу Указания № 15 не содержат. По мнению автора, стоимость учтенного возвращенного имущества у лизингодателя должна отличаться от остаточной стоимости по данным лизингополучателя и лизингодатель в этом случае должен скорректировать сумму не подлежащих к получению доходов и неполученный НДС.
Сразу отметим, что ни глава 21 «Налог на добавленную стоимость», ни глава 25 «Налог на прибыль» НК РФ не содержат каких-либо особенностей налогообложения операций при досрочном расторжении договора лизинга и возврате имущества лизингодателю. В таком случае лизингодателю следует руководствоваться общими правилами.
Если лизингодатель получил основные средства – объекты договора лизинга обратно при досрочном расторжении договора лизинга, то при введении их в эксплуатацию и использовании в деятельности, приносящей доход, он вправе начислять амортизацию по таким объектам.
В целях исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ).
На основании пункта 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества при досрочном расторжении договора лизинга для целей исчисления налога на прибыль прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (Письмо Минфина Российской Федерации от 8 ноября 2006 года № 03-03-04/1/729).
При этом в главе 25 НК РФ не предусмотрено восстановление в целях налогообложения прибыли ранее начисленной амортизации по лизинговому имуществу в случае досрочного расторжения договора лизинга.
Согласно пункту 2 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
В случае расторжения договора лизинга соответствующие основные средства перестают быть предметом договора лизинга, соответственно, с момента прекращения договора лизингодатель не вправе применять повышенный коэффициент амортизации, аналогичный вывод содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2005 года № 03-03-01-04/1/78.
Если лизингодатель не передает в последующую финансовую аренду возвращенное имущество лизингополучателем, чего, в принципе, не может быть, а использует его в своей деятельности, приносящей доход, то начисление амортизации на остаточную стоимость этого имущества для целей налогообложения прибыли осуществляется без применения специального коэффициента (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 июля 2004 года № 26–12/50856).
Чтобы избежать потерь, следует выкупной платеж устанавливать не ниже остаточной стоимости предметов лизинга для целей налогового учета.
Если руководство организации-лизингодателя приняло решение о консервации основных средств на срок более трех месяцев, то они исключаются из состава амортизируемого имущества и соответственно амортизация по ним не начисляется. Однако при расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до консервации, и срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.
