платежей с фиксированной общей суммой;
– метод «минимальных платежей». При данном методе в общую сумму платежей включаются: сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.
Периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно) устанавливается в договоре лизинга, а также сроки внесения платы по числам месяца.
Вносить лизинговые платежи лизингополучатель обязан своевременно.
По соглашению сторон лизинговые платежи могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.
Несмотря на то, что в Методических рекомендациях денежные платежи перепутаны с вознаграждением по договору лизинга, график денежных платежей может быть с авансом, а график лизинговых платежей равномерным.
Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Причем договором может предусматриваться и график погашения лизинговых платежей.
Необходимо сказать, что в отношении лизинговых сделок финансовое и налоговое ведомства долгое время настаивали на равномерности признания расходов в виде лизинговых платежей, даже если договором предусмотрен неравномерный график.
Так, например, в Письме Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/349 чиновники указали: если договором лизинга предусмотрен неравномерный график перечисления лизинговых платежей, то лизингополучатель признает расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов на основании пункту 1 статьи 272 НК РФ. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей ведения налогового учета доходов в виде лизинговых платежей не требуется.
Поддерживали такую позицию и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 апреля 2008 года № 20–12/030773.
Однако в последнее время позиция чиновников несколько изменилась. Так, в Письме от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания расходов, а позволяют лизингополучателям, применяющим метод начисления, признавать расходы исходя из размера платежей и сроков перечисления, утвержденных соответствующим графиком (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Аналогичные выводы содержит Письмо ФНС Российской Федерации от 17 августа 2009 года № 3-2-13/179@.
Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания расходов по лизинговым операциям, по мнению автора, лизингополучателям следует прописать такой порядок признания расходов в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговиков.
Отметим, что в неравномерный график лизинговых (арендных) платежей несет определенные риски, расход по договору лизинга и денежный платеж в соответствии с налоговым законодательством должны быть независимы друг от друга. Так как если ориентироваться на платежи, то, например, авансовые платежи, произведенные лизингополучателем до поставки предмета лизинга, не попадут в расходы лизингополучателя, и, наоборот, если ориентироваться на равномерность, то возникает риск того, что не учет платежей, в части большей, чем признаваемый равномерно расход, может привести к санкциям со стороны налоговых органов. Наиболее приемлемый вариант – это оформление графика лизинговых платежей равномерно, без авансовых платежей, с момента ввода предмета лизинга в эксплуатацию. Но при осуществлении предпринимательской деятельности такая структура лизинговых платежей часто не приемлема и требует осуществлять их неравномерно и с выплатой авансовых платежей.
Поэтому автор рекомендует по заключенным договорам лизинга, предусматривающим неравномерность или авансовую форму оплаты, устанавливать два графика: один начисления лизинговых платежей, как арендной платы, и другой, перечисления лизинговых платежей как денежной оплаты.
С точки зрения финансовых органов, если договором лизинга не предусмотрено оформление актов оказанных услуг по договору лизинга, то договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества (форма №ОС-1) являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-лизингополучателем расходов в виде лизинговых платежей. Соответственно, доходы и расходы учитываются вне зависимости от ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 января 2008 года № 03-03-06/1/3). Но все-таки рекомендуется прописать систему документооборота по договорам аренды и лизинга в учетной политике для целей налогообложения.
Важным условием договора можно считать то, что лизингополучатель должен иметь возможность не путать денежные авансовые платежи с лизинговыми платежами как вознаграждением по договору аренды.
Договор финансовой аренды (лизинга), которым предусмотрен выкуп предметов лизинга, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли- продажи. Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 1 марта 2005 года № 12102/04. Аналогичная точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2007 года № 03-03-05/104 и от 15 ноября 2006 года № 03-03-04/1/761, а также в Письме ФНС Российской Федерации от 13 июля 2007 года №ХС-6-02/559@. Соответственно, в общей сумме лизинговых платежей должны быть обособлены суммы арендных платежей и выкупная цена. При этом следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга (Письма Минфина Российской Федерации от 25 июня 2009 года № 03-03-06/1/428, от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, от 30 марта 2007 года № 03-03-06/1/194).
Согласно пункту 5 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее – ПБУ 10/99) суммы лизинговых платежей включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.
Пунктом 16 ПБУ 10/99 определено, что расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий:
– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
– сумма расхода может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, например начал использоваться лизингополучателем.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
В соответствии с пунктом 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее Указания № 15), начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции со счетами учета затрат (20 «Основное производство», 25
