Письме ФНС Российской Федерации от 29 октября 2008 года №ШС-6-3/782@.
Те, кто приобретает работы или услуги, платят «агентский» налог иначе. Согласно пункту 4 статьи 174 НК РФ данная категория налоговых агентов должна перечислять сумму налога в бюджет одновременно с выплатой дохода иностранному налогоплательщику.
При этом, как разъясняют финансисты в своем Письме от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом.
При перечислении налога с одновременным погашением задолженности, заказчик должен представить в банк два платежных поручения – одно на оплату налога, другое – на оплату задолженности перед иностранцем. В противном случае, банк не перечислит сумму долга иностранцу.
Обратите внимание!
Как правило, расчеты между резидентами разных стран осуществляются в валюте. Поэтому налоговому агенту следует помнить о правиле, установленном пунктом 3 статьи 153 НК РФ.
Согласно указанной норме при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Следовательно, при оплате задолженности иностранному партнеру налоговый агент должен пересчитать сумму в валюте на дату осуществления платежа по оплате товаров (работ, услуг). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2010 года № 03-07-08/303.
Уплатив налог, покупатель – налогоплательщик НДС вправе воспользоваться вычетом по налогу. Право на вычет сумм налога, уплаченного покупателями – налоговыми агентами закреплено в пункте 3 статьи 171 НК РФ. Однако для того, чтобы налоговый агент смог воспользоваться вычетом, у него должны выполняться следующие условия:
– налоговый агент является налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности;
– на руках у налогового агента имеются платежные документы, свидетельствующие о том, что сумма налога перечислена в бюджет;
– приобретенные товары, работы, услуги предназначены для использования в налогооблагаемой деятельности;
– приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету;
– имеется счет-фактура, выписанный самим налоговым агентом за иностранного налогоплательщика.
Главой 21 НК РФ предусмотрено, что в общем случае налогоплательщики НДС применяют вычет по отгрузке, то есть факт оплаты товаров (работ, услуг) не имеет значения. Однако в отличие от «обычного» налога, уплачиваемого поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), для вычета «агентского» НДС необходим еще и факт уплаты налога в бюджет, так как в качестве одного из условий для получения вычета выступает наличие документов, свидетельствующих об уплате налога. Заявить вычет по налогу налоговый агент может в том налоговом периоде, в котором у него выполнены все указанные условия.
Причем Минфин Российской Федерации полагает, что воспользоваться вычетом по «агентскому» налогу, исчисленному при приобретении работ (услуг), налоговый агент может в том налоговом периоде, в котором НДС уплачен в бюджет. В частности такая точка зрения изложена финансистами в Письме от 13 января 2011 года № 03-07-08/06.
Аналогичного мнения в своих постановлениях придерживаются и суды, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 29 марта 2011 года №КА-А40/1994-11 по делу №А40-43909/10- 13-218, В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 9 августа 2010 года по делу №А32-21695/2008- 46/378-34/283-2010-11/1, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28 мая 2008 года №Ф08- 2863/2008 по делу №А32-24289/2007-59/501, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 2 мая 2007 года по делу №А43-16382/2006-34-691, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского Округа от 6 марта 2006 года №Ф04-2469/2006(20423-А02-40) по делу №А02-3564/2005 и так далее.
Тем не менее, налоговые органы считают иначе – вычет следует применять в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором сумма налога была перечислена в бюджет, при этом не важно, что приобретается у иностранца товар или работы (услуги). В частности, такое мнение изложено в Письме ФНС Российской Федерации от 14 сентября 2009 года № 3-1-11/730.
Выше мы уже отмечали, что при отсутствии в контракте суммы НДС, налоговый агент платит налог фактически за счет собственных средств. Поэтому возникает законный вопрос – вправе ли налоговый агент в такой ситуации воспользоваться налоговым вычетом?
Финансисты на это дают положительный ответ, на что, в частности, указывает Письмо Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32. Как разъяснено в Письме Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2008 года № 03-07-08/47 если налоговый агент увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог за счет собственных средств, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, по существу, является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица. В связи с чем, налоговый агент вправе воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога.
Вместе с тем, обращаем Ваше внимание на то, что уплата налога за счет собственных средств может привести налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Согласно указанной норме неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Обратите внимание!
На налоговых агентов, приобретающих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) иностранных поставщиков, распространяется действие пункта 5 статьи 172 НК РФ. Как следует из указанной нормы, налоговый агент может воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога, удержанного у иностранца и перечисленного в бюджет при возврате товаров иностранному поставщику или в случае отказа от товаров (работ, услуг). Такое же правило касается и авансов, при расторжении или изменении условий договора, заключенного с иностранным продавцом.
Как определено пунктом 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Предположим, что иностранная организация «А», не имеющая регистрации в Российской Федерации, оказала в декабре российской торговой компании «В» рекламные услуги, контрактная стоимость которых составляет 2 000 евро, в контракте НДС не выделен.
Предположим, что курс евро составил:
15 декабря (на дату оказания услуги) – 43,7123 рубля за евро;
17 декабря (на дату перечисления денежных средств иностранной организации) – 43,8215 рубля за евро.
В бухгалтерском учете организации «В» операции, связанные с приобретением рекламных услуг отражены следующим образом:
15 декабря:
Дебет 44 Кредит 60–87 424,60 рубля (2 000 евро х 43,7123 рубля за евро) – учтены расходы на рекламу;
17 декабря:
Дебет 19 Кредит 68–15 775,74 рубля (2 000 евро х 18 %) х 43,8215 рубля за евро – исчислен НДС с контрактной стоимости рекламных услуг;
Дебет 68 Кредит 51–15 775,74 рубля – уплачен «агентский» НДС в бюджет;
Дебет 68 Кредит 19–15 775,74 рубля – принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет налоговым
