– по товарообменным (бартерным) операциям;
– при совершении внешнеторговых сделок;
– при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Нормы статьи 40 НК РФ вызывают немало вопросов, в частности, из-за недостаточно четкой терминологии. Например, в статье 40 НК РФ не определено, какие сделки считаются внешнеторговыми. В связи с этим организациям следует обратиться к пункту 1 статьи 11 НК РФ, согласно которой понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в налоговом законодательстве, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
Так, в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Федеральный закон № 164-ФЗ) под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.
Под внешней торговлей товарами этот закон подразумевает импорт и (или) экспорт товаров. Следовательно, в случае с товарами, контроль за ценой сделки будет правомерен, если договор предусматривает перемещение товаров через таможенную границу.
Реализация на внутреннем рынке товаров, приобретенных у иностранных лиц, не носит характер внешнеторговой сделки, к такому выводу пришли судьи в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 сентября 2003 года по делу №А56-480/03.
В соответствии с пунктом 1 статьи 33 Федерального закона № 164-ФЗ внешняя торговля услугами осуществляется следующими способами:
1) с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства;
2) с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;
3) на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;
4) на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;
5) российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем его присутствия или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;
6) иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации;
7) российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;
8) иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.
Таким образом, только по вышеперечисленным случаям налоговый орган может проверить правильность применения цен по сделкам.
На практике не возникает трудностей с истолкованием таких сделок, как внешнеторговые, при выполнении которых товар передается от продавца к покупателю, пересекая границу Российской Федерации.
Сложнее обстоит дело в случае, если стороны договора находятся по разные стороны границы при реализации работ или услуг. Согласно статье 34 Федерального закона № 164-ФЗ в отношении мер, затрагивающих внешнюю торговлю услугами, иностранным исполнителям услуг предоставляется такой же режим, как и российским исполнителям услуг. Режим считается менее благоприятным, если он изменяет условия конкуренции в пользу российских исполнителей услуг или оказываемых ими на территории Российской Федерации услуг по сравнению с аналогичными иностранными исполнителями услуг.
Нормы НК РФ о проверке цены сделки по внешнеторговым контрактам не применяется к договорам, которые заключены между российскими организациями и не предусматривают перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 сентября 2002 года по делу №А56-7668/02. Как следовало из данного дела, налоговый орган обратился в суд с заявлением о том, что организация приобрела у другой организации товар для экспорта по завышенной цене, в связи с чем, по мнению налогового органа, к возмещению была предъявлена излишняя сумма НДС. Суд сделал вывод, что налоговый орган превысил свои полномочия, поскольку НК РФ не предусматривает данного основания для проверки цены сделки.
Большинство судебных разбирательств о применении подпункта 3 пункта 2 статьи 40 НК РФ связаны также с тем, что налоговые органы проверяют уровень цен не только по внешнеторговым сделкам, но и по сопутствующим им сделкам. Например, в Постановлениях Федерального арбитражного суда Северо- Западного округа от 16 апреля 2003 года по делу №А56-25870/02 и от 3 марта 2006 года по делу №А56- 10500/2005 суд указал на ошибочность доводов ИФНС, изложенных в кассационной жалобе о необходимости переоценки результатов сделки. Из решения суда следует, что в соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки и предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. При проведении проверки и вынесении решения налоговые органы руководствовались подпунктом 3 пункта 2 статьи 40 НК РФ, согласно которому налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых сделок. Налоговый орган проверил правильность и произвел корректировку цен, примененных не при совершении внешнеторгового контракта, а при заключении договора поставки, сторонами по которому являются российские организации и который не предусматривал перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации. Поэтому, с учетом статьи 2 Федерального закона № 164-ФЗ указанный договор поставки не может быть признан внешнеторговой сделкой, суд обязал налоговую инспекцию возместить сумму налога на добавленную стоимость из бюджета в пользу налогоплательщика.
Взаимозависимые участники внешнеторговой сделки могут установить цену, которая не будет соответствовать уровню рыночных цен. В свою очередь, цена внешнеторговой сделки служит основой определения таможенной стоимости товара, устанавливаемой для целей обложения таможенной пошлиной. Согласно пункту 1 статьи 19 Закона Российской Федерации от 21 мая 1993 года № 5003-1 «О таможенном тарифе» (далее – Закон РФ № 5003-1) таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, является стоимость сделки, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары с учетом дополнительно произведенных начислений к цене, указанных в статье 19.1 Закона РФ № 5003-1.
Ценой, фактически уплаченной или подлежащей уплате, является общая сумма всех платежей, осуществленных или подлежащих осуществлению покупателем непосредственно продавцу и (или) третьему лицу в пользу продавца за ввозимые товары. При этом платежи могут быть осуществлены прямо или косвенно в любой форме покупателем продавцу или третьему лицу в пользу продавца.
Статьей 66 Таможенного кодекса Таможенного союза предусмотрено, что контроль таможенной стоимости товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля. Решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 года № 376 утвержден порядок осуществления контроля таможенной стоимости товаров, сред которых:
– контроль правильности выбора метода определения таможенной стоимости товаров;
– проверка правильности определения декларантом структуры заявленной таможенной стоимости товаров;
– контроль документального подтверждения заявленной таможенной стоимости товаров и всех ее компонентов;
– проверка правильности и достоверности оценки заявленной декларантом таможенной стоимости товаров с использованием системы управления рисками.
Так, в пункте 3 статьи 19 Закона РФ № 5003-1 указано, что факт взаимосвязи между продавцом и покупателем сам по себе не должен являться основанием для признания стоимости сделки неприемлемой
