В данной статье рассмотрим особенности осуществления экспорта услуг для стран таможенного союза.
Как известно, Таможенный союз предусматривает образование «единой таможенной территории». В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Таможенного кодекса таможенного союза единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.
При осуществлении сделок между налогоплательщиками НДС – участниками таможенного союза внутри Таможенного союза необходимо руководствоваться, в частности:
– Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Соглашение);
– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе»;
– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Протокол о работах и услугах);
– Протоколом от 11 декабря 2009 года «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов».
В общепринятом смысле под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности.
Особенности определения места реализации услуг заключаются в том, что услугу нельзя увидеть или потрогать, ведь результат ее оказания не имеет материального выражения.
Однако для целей Соглашения, в Таможенном союзе:
– под работами понимается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;
– под услугами понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а также передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных прав.
При выполнении работ и оказании услуг в рамках Таможенного союза применяется особый порядок налогообложения по НДС.
Статьей 2 Протокола о работах, услугах установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве – члене таможенного союза (далее – ТС), территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ по переработке давальческого сырья).
Иными словами, порядок налогообложения при выполнении работ, оказании услуг регулируется налоговым законодательством той страны, территория которой признана местом реализации.
Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства – члена ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено данным Протоколом.
Таким образом, прежде всего, необходимо определить место реализации услуг. При оказании российской организацией услуг белорусской компании (экспорт услуг) местом реализации работ, услуг, согласно положениям статьи 3 Протокола о работах и услугах, признается территория Республики Беларусь, если:
• работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь (подпункт 1 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах);
Отметим, что данное правило применяется и в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества.
В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда российская организация предоставляет в аренду здание, находящееся на территории Республики Беларусь. Так как здание находится на территории Белоруссии, местом реализации указанных услуг признается территория Белоруссии, следовательно, услуги по аренде данного здания облагаются НДС, согласно нормам национального права Республики Беларусь.
• работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства (подпункт 2 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах);
Например, российская организация выполняет работы по техническому обслуживанию и ремонту производственного оборудования одной из фармацевтических компаний Белоруссии. Оборудование признается движимым имуществом и находится на территории Белоруссии, соответственно, такие работы облагаются «белорусским» НДС.
• услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства (подпункт 3 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах);
Иными словами, место реализации таких услуг определяется по месту их фактического оказания. Таким образом, если российская организация оказывает услуги по обучению белорусских специалистов и такое обучение происходит на территории Республики Белоруссии, то такие услуги облагаются НДС, согласно нормам национального права Республики Беларусь.
• налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах, приобретаются:
– консультационные услуги (услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в том числе налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом);
– юридические услуги (услуги правового характера, в том числе предоставление консультаций и разъяснений, подготовка и экспертиза документов, представление интересов заказчиков в судах);
– бухгалтерские услуги (услуги по постановке, ведению, восстановлению бухгалтерского учета, составлению и (или) представлению налоговой, финансовой и бухгалтерской отчетности);
– аудиторские услуги (услуги по проведению аудита бухгалтерского учета, налоговой и финансовой отчетности);
– инжиниринговые услуги (инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ их результатов);
– рекламные услуги (услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме);
– дизайнерские услуги (услуги по проектированию художественных форм, внешнего вида изделий, фасадов зданий, интерьеров помещений; художественное конструирование);
– маркетинговые услуги (услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров, работ, услуг в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров, работ, услуг, включая характеристику товаров, работ, услуг, выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы);
– услуги по обработке информации (услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и предоставлению в распоряжение пользователя
