суммам «входного» налога, относящимся к экспортной реализации.
Об исчислении, уплате и порядке применения вычетов при экспорте мы и поговорим далее.
В соответствии с пунктом 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164 -ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара представляет собой вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Причем в силу статьи 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации, ведь в момент начала их отгрузки или транспортировки они находятся на территории Российской Федерации.
При этом, как разъясняют чиновники Минфина Российской Федерации в Письме от 15 июня 2011 года № 03-07-08/189, экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации независимо от наличия на момент их вывоза договоров о дальнейшей реализации этих товаров. Не имеет значения в данном случае и где состоялся переход права собственности на экспортируемые товары – в Российской Федерации или на территории иностранного государства, что подтверждается Постановлением ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2008 года по делу №А65-5848/07.
Иными словами в любом случае товары, отправляемые на экспорт, признаются реализованными в Российской Федерации, следовательно, налог уплачиваемый при вывозе товаров определяется в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ экспорт товаров представляет собой объект налогообложения по НДС, значит он облагается налогом. Вместе с тем, у экспортных операций имеется своя специфика, обусловленная применениям нулевой ставки НДС, на что указывает подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в соответствии с которым налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по нулевой ставке.
Обратите внимание!
В главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы статьи 164 НК РФ при вывозе за рубеж товаров, реализация которых на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения. Минфин Российской Федерации настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы статьи 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0 % к экспорту товаров, освобождаемых от налогообложения, не применяются. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 февраля 2011 года № 03-07-08/32.
Раз объект налогообложения имеется, то при продаже товаров за границу российский экспортер обязан предъявить покупателю товаров сумму налога к оплате, посредством выставления счета-фактуры. Счет-фактура выставляется экспортером в общем порядке, особенность состоит лишь в том, что в нем указывается ставка налога 0 %.
Напоминаем, что с 1 апреля 2012 года все налогоплательщики НДС обязаны руководствоваться официальными формами документов по НДС и регламентами их заполнения, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137).
Обратите внимание!
Если экспортный контракт предусматривает, что товары вывозятся на условиях предварительной оплаты, то при ее получении экспортер, в отличие от «обычного» продавца товаров, не исчисляет сумму налога с авансового платежа покупателя. О том, что в налоговую базу экспортера не включается оплата, частичная оплата, полученная им в счет предстоящих экспортных поставок, говорит пункт 1 статьи 154 НК РФ, а также Письмо Минфина Российской Федерации от 20 июля 2010 года № 03-07-08/208.
Значит, при получении аванса от покупателя экспортером счет-фактура не выставляется. Несмотря на то, что в самом пункте 3 статьи 168 НК РФ нет исключения для экспортеров в части необходимости выставления «авансового» счета-фактуры, на это указывает пункт 17 раздела II Приложения № 5 к Правилам № 1137.
Если же реализация товаров, вывозимых за границу, внутри страны осуществляется по ставкам налога 10 % или 18 %, то правомерность применение ставки налога 0 % экспортер обязан подтвердить.
Подтверждение нулевой ставки НДС дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по суммам «входного» налога, который обычно именуют «экспортным». Ведь в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, при осуществлении которых налогоплательщик, как и экспортер, фактически не платит налог в бюджет, вывоз товаров в режиме экспорта дает налогоплательщику право на применение налоговых вычетов по НДС. В этом, кстати, и состоит главное отличие экспортных операций от операций, осуществляемых в льготном режиме налогообложения, при осуществлении которых суммы «входного» налога учитываются в стоимости ресурсов, используемых в операциях, не облагаемых налогом.
Состав налоговых вычетов по НДС определен нормами статьи 171 НК РФ, причем их перечень является исчерпывающим и не подлежит расширению. Право на вычет «экспортного» налога вытекает из пункта 1 статьи 171 НК РФ, а порядок его применения – из взаимосвязи статьи 165 НК РФ и статьи 172 НК РФ.
Для подтверждения нулевой ставки налога и налоговых вычетов экспортер обязан представить, в налоговый орган, документы, состав которых определен пунктом 1 статьи 165 НК РФ.
В общем случае в качестве таких документов у экспортера выступают:
¦ контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее – таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);
¦ таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее – российский таможенный орган места убытия).
Обратите внимание!
При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.
Если товар вывозится через границу Российской Федерации с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны, то представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 19 октября 2010 года № 03-07-08/296.
¦ копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации.
Обращаем Ваше внимание на то, что конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других.
Напоминаем, что с 1 октября 2011 года для подтверждения нулевой ставки налога не требуется представлять в налоговую инспекцию выписку банка о поступлении экспортной выручки. Такие изменения в статью 165 НК РФ внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».
В том случае, если товары отгружены на экспорт до указанной даты, то применяется прежний порядок документального подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога,
