Необходимо выделить и третий тип – сервисное постоянное представительство (service permanent establishment). Этот сравнительно новый тип характерен прежде всего для налоговых систем и налоговых соглашений развивающихся стран и стран с переходной экономикой. Данный тип постоянного представительства выделен в качестве самостоятельного типа в МК ООН. Его выделение объясняется специфическими признаками. Как пишет К. Викулов[997], для практических целей этот тип постоянных представительств будет существовать в государстве только при имплементации норм о налогообложении у источника доходов нерезидентов от оказания ими активных услуг в национальное законодательство и одновременном использовании этих норм в тексте двусторонних налоговых соглашений.
Характерный пример – налоговое соглашение между Республикой Кипр и Российской Федерацией в редакции Протокола от 07.10.2010 г., вступившего в силу 15.02.2012 г. и применяемого в основной части с 01.01.2013 г. (отдельные положения имеют иные сроки вступления в силу). Новая редакция ст. 5 содержит признаки постоянного представительства в связи с оказанием услуг, однако на момент вступления Протокола в силу НК РФ (ст. 306) не содержал признаков подобного постоянного представительства. В связи с этим, по мнению автора, нормы о таком типе представительства, введенные в ст. 5 налогового соглашения, не будут иметь юридической силы до внесения соответствующих положений в ст. 306 НК РФ. Следовательно, положения Протокола от 2010 г. в части сервисного постоянного представительства не имеют практической значимости, но лишь обозначают намерение РФ закрепить за собой права по налогообложению такого представительства. Сейчас эта норма в отношении РФ не применяется, поскольку данный тип постоянного представительства не предусмотрен НК РФ, при этом доходы от оказания нерезидентами «активных» услуг не облагаются налогом у источника согласно п. 2 ст. 309 НК РФ. Автор придерживается этой же точки зрения и исходит из того, что нормы налоговых соглашений сами по себе не устанавливают налоговых обязательств для нерезидентов, помимо тех, которые установлены национальным законом, поскольку это исключительная сфера национального налогового законодательства. Подробнее о сервисном типе постоянного представительства мы поговорим, обсуждая МК ООН.
Жан Шаффнер[998] приводит следующий перечень типов постоянных представительств (ПП), который, помимо вышеперечисленных, включает в себя еще и некоторые иные типы:
Физическое ПП (physical PE). Базовый тип (п. 1 ст. 5 МК ОЭСР). Для него обязательно место деятельности.
Проектное ПП (project PE). Возникает в основном при реализации проектов по инжинирингу или строительству, длящихся определенное время (п. 3 ст. 5 МК ОЭСР).
Агентское ПП (agency PE). Для его возникновения необходимы отношения юридического представительства между сторонами (п. 5 ст. 5 МК ОЭСР).
Сервисное ПП (service PE), сравнительно новый тип, «параллельный» аналог физического ПП. Оно не связано с местом деятельности, но содержит критерий присутствия в стране (параграф b п. 3 ст. 5 МК ООН, п. 11–18 ст. 42 Комментария к МК ОЭСР).
Страховое ПП (insurance PE), т. е. место сбора и получения страховых премий, при этом для его определения важно местонахождение застрахованного риска (п. 6 ст. 5 МК ООН).
ПП, возникающее в месте расположения значительного количества оборудования (substantial equipment PE). Такая концепция встречается в некоторых налоговых соглашениях, но не в МК ОЭСР и ООН.
ПП, возникающее в связи с офшорной деятельностью (offshore activities PE), т. е. в месте разведки, добычи или разработки природных ресурсов (к примеру, добычи нефти и газа)[999].
Наконец, существует и теоретическая, и практическая возможность признания дочерней компании МНК постоянным представительством. Этот тип представительства описали А. Скаар[1000] и А. Мехта[1001]. В п. 8 ст. 5 МК ОЭСР содержится правило, согласно которому сама по себе дочерняя компания не создает постоянное представительство у контролирующей ее компании. Слова «сама по себе» означает лишь то, что правило ограничивается конкретной ситуацией, а именно – существованием дочерней компании как таковой, без влияния прочих факторов, которые могли бы привести к иной квалификации. На практике же стоит рассматривать причины возникновения постоянного представительства не автономно, а в совокупности с прочими обстоятельствами. Поэтому в Комментарии к МК ОЭСР признается, что материнская компания при определенных обстоятельствах может создать постоянное представительство там, где расположена дочерняя компания[1002]. Возможности образования постоянного представительства по данному основанию посвящена обширная судебная практика, которую мы рассмотрим далее.
7.3.2. Физическое постоянное представительство
В соответствии со ст. 5 МК ОЭСР «постоянное представительство означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия ведется полностью или частично»[1003].
В определении содержатся признаки деятельности иностранной организации в государстве, чтобы постоянное представительство считалось образованным; все они до единого обязательны. В Комментарии к МК ОЭСР они обозначены как essential characteristics[1004], т. е. существенные/необходимые признаки физического постоянного представительства. Эти признаки таковы:
Постоянное место деятельности, т. е. физическое место (помещение, офис, в некоторых случаях – машины или оборудование), через которое ведется предпринимательская деятельность. Такое место бизнеса должно быть постоянным, т. е. установленным в определенном месте на данной территории. Иными словами, необходима географическая связь места деятельности с территорией государства (тест географической связи, или пространственной определенности).
Место деятельности должно находиться в распоряжении предприятия (тест права распоряжения).
Деятельность должна продолжаться определенное время: краткосрочное ведение бизнеса в государстве даже через постоянное место деятельности не отражает необходимой экономической связи с государством (тест продолжительности).
Предприятие занимается бизнесом именно через постоянное место деятельности. Это обычно означает, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), работают в государстве, где расположено это постоянное место. Если бизнес происходит не через данное место, то такая деятельность иностранного лица не учитывается для определения постоянного представительства.
Как отмечает К. Викулов[1005], обязательные признаки постоянного представительства равнозначны, т. е. только при всех таких признаках деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства. Иногда наблюдаются и другие признаки, вторичные. Они не могут использоваться отдельно от обязательных для определения существования постоянного представительства.
В самой ст. 5 МК ОЭСР (п. 2) приводится так называемый позитивный перечень объектов, которые могут рассматриваться как создающие постоянное представительство: место управления, филиал, офис, фабрика, цех и шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое иное место добычи полезных ископаемых. Перечень открытый, поэтому любое другое место деятельности может считаться создающим постоянное представительство.
Далее будут подробно рассмотрены существенные признаки физического постоянного представительства, описанные в современной литературе по международному налогообложению.
• Критерий географической связи
Как сообщает Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР, термин «место бизнеса» означает любые помещения, средства или установки, используемые для предпринимательской деятельности предприятия, независимо от того, используются они исключительно для этих целей или нет. Место бизнеса может также существовать, если помещения отсутствуют или не требуются для бизнеса, но предприятие просто имеет в распоряжении определенное пространство. Неважно, находятся ли данные помещения, средства или установки в собственности компании, в аренде или принадлежат ей на
