Далее Комментарий рассматривает такой вид услуг, как часть деятельности по общему управлению компанией, причем услуги оказываются предприятию в целом, например когда головной офис вводит общую систему тренингов, от которой получают выгоду сотрудники всех подразделений[1284]. В таком случае стоимость услуг следует рассматривать как часть общехозяйственных расходов предприятия в целом, которые должны быть отнесены к частям предприятия в той степени, в которой они понесены в интересах соответствующего подразделения предприятия, без добавления прибыли. То есть сумма центрально понесенных затрат (к примеру, на тренинг) будет отнесена к тем постоянным представительствам, которые потребили эту услугу, в соответствующих пропорциях (например, пропорционально количеству персонала постоянного представительства по отношению ко всем участникам тренинга).
В случае когда головной офис предприятия оказывает услуги общего управления, их стоимость также может быть перенесена только исходя из фактических затрат. Комментарий отвергает предположение о том, что часть прибыли предприятия должна относиться к «хорошему менеджменту»[1285]. Таким образом, расходы на проведение совета директоров, содержание центрального управленческого аппарата компании и связанные с этим управленческие расходы могут переноситься только исходя из фактических затрат. Поэтому при определении прибыли постоянного представительства такие расходы не могут включать в себя условную рентабельность. Если компания все же заявляет о таких условных расходах, то страна нахождения постоянного представительства не обязана предоставлять налоговый вычет в отношении стоимости услуг, которые включают в себя элемент прибыли, отнесенной на счет действия менеджмента. Однако, как отмечается в Комментарии, возможна следующая ситуация[1286]: страна расположения головного офиса (страна резидентства компании), применяя принцип обособленного и отдельного предприятия, требует обязательного отражения на уровне головного офиса некоторого процента прибыли предприятия только за функции качественного управления, тогда как страна расположения постоянного представительства по понятной причине не делает этого, применяя принцип единого лица и разрешая вычет таких расходов без добавления элемента прибыли. Как отмечает М. Кобецки, отсутствие консенсуса в интерпретации принципов распределения затрат на общее управление означает вероятность двойного налогообложения, поскольку страна нахождения постоянного представительства не позволит вычитать ту часть относимого расхода, которая включает в себя элемент прибыли. Комментарий предлагает оставить этот вопрос на усмотрение государства резидентства головного офиса; такое решение, очевидно, не может считаться удовлетворительным.
Вопрос о перевыставлении стоимости внутренних услуг и затрат головного офиса в контексте отнесения прибыли к постоянному представительству рассматривался не только в Комментарии к МК ОЭСР, но и в рамках конференций и исследований IFA. Согласно отчетам IFA в сборнике от 2006 г., посвященном отнесению прибыли к постоянным представительствам, можно выделить следующие типовые услуги, которые оказываются в отношениях головного офиса и постоянного представительства[1287]:
– Во-первых, головной офис может оплачивать расходы, напрямую относящиеся к постоянному представительству, в том числе счета поставщиков страны своего местонахождения и страны нахождения постоянного представительства. Например, головной офис оплачивает расходы на услуги бухгалтерской фирмы, ведущей учет постоянного представительства.
– Во-вторых, головной офис может сам оказывать услуги постоянному представительству, например центральная бухгалтерская служба может вести бухгалтерию и головного офиса, и постоянного представительства.
– В-третьих, головной офис может оказывать общие услуги, направленные на развитие бизнеса всего предприятия, в том числе постоянного представительства, однако в составе таких услуг невозможно выделить прямую выгоду для последнего. Такая ситуация возникает, например, при управленческой деятельности головного офиса для предприятия в целом.
Таким образом, довольно часто услуга головного офиса приносит постоянному представительству конкретные выгоды. При этом бывает, что прямая связь между затратами головного офиса и выгодами постоянного представительства неочевидна. Именно в этой области происходит значительное число расхождений между положениями национального законодательства государств и п. 3 ст. 7 международных налоговых соглашений. Многие страновые отчеты IFA, посвященные данному вопросу, говорят о невозможности вычета расходов головного офиса в силу прямого запрета или отсутствия специальных разрешающих положений внутреннего законодательства.
В общем отчете IFA[1288] также отмечается, что в различных налоговых соглашениях присутствуют вариации формулировок п. 3 ст. 7. Многие соглашения, составленные на основании МК ОЭСР, используют формулировки п. 3 ст. 7 МК ООН[1289]. Так, в случае с Францией примерно две трети заключенных ею налоговых соглашений следуют формулировке п. 3 ст. 7 МК ОЭСР, а треть – формулировке МК ООН. МК ООН содержит прямой запрет на налоговый вычет почти любых платежей за услуги головного офиса, если только речь не идет о возмещении фактических расходов, уплаченных третьим лицам. А в ряде соглашений говорится, что вычет расходов возможен, только если он предусмотрен внутренним законодательством[1290].
Что касается положений внутреннего законодательства стран, обзоры которых включены в сборник IFA 2006 г., нормы о вычете расходов головного офиса крайне разнообразны. В общем отчете выделены три законодательных подхода, по которым разделяются страны:
– Страны с прямым запретом на вычет расходов головного офиса либо определенных категорий таких расходов (например, в Бразилии запрещены любые вычеты; в Индонезии – вычеты в отношении управленческих услуг, выплачиваемые головному офису).
– Страны, где вычет расходов головного офиса в общем случае разрешен, но установлены лимиты на его суммы (к примеру, в Индии размер вычета ограничен 5 % прибыли постоянного представительства, в Греции – 5 % общей суммы административных и операционных расходов постоянного представительства).
– Страны, где вычет расходов обусловлен необходимостью выполнения специальных требований.
В Бельгии вычет разрешен, если расходы специфическим образом связаны с постоянным представительством; в Испании может быть вычтена разумная доля расходов на общее управление и администрирование, если расходы раскрыты в финансовой отчетности постоянного представительства, а также представлен объяснительный отчет с указанием суммы расходов, способов распределения и аллокации.
● Аллокация собственного и заемного капитала к постоянному представительству. Проблема вычета процентов
Наконец, последний вид внутрифирменных трансфертов, о которых говорит Комментарий к п. 3 ст. 7 МК ОЭСР, – это проценты по заемному капиталу[1291]. Первое серьезное исследование ОЭСР на этот счет появилось
