Основы международного корпоративного налогообложения

включающих в себя элемент, направленный на уход от налогов. В этом деле кайманская компания MIL изначально владела более чем 10 % акций канадского резидента, DFR, который имел более чем 10 %-ю долю в концессионных правах на месторождение с минеральными ресурсами в Канаде. Данное имущество представляло собой «канадское налогооблагаемое имущество» по внутреннему законодательству Канады, и если бы MIL продала эту долю с прибылью, то прибыль бы облагалась налогом в Канаде, при том, что налогового соглашения между Канадой и Кайманами нет. В результате серии юридических шагов MIL была перерегистрирована в Люксембурге, а кроме того, поскольку канадско-люксембургский договор также сохранял налоговые права за Канадой, MIL вложила часть долей участия в DFR в канадскую публичную компанию в обмен на ее акции. После этого MIL владела гораздо менее чем 10 % в DFR и менее чем 10 % в публичной компании. Позже MIL продала остаток акций той же публичной канадской компании, применяя освобождение по канадско-люксембургскому налоговому соглашению. Налоговый орган попытался оспорить налоговое освобождение при продаже акций в результате вышеописанных шагов. Налогоплательщик аргументировал свою позицию главным образом тем, что основная прибыль возникла на последнем шаге, т. е. после продажи долей DFR канадской публичной компании, что составляло рыночную сделку без налоговой мотивации. В итоге суд согласился с тем, что продажа DFR не была частью серии сделок по получению налоговой выгоды, а также уточнил, что для обоснованного применения GAAR необходим явный мотив избежать канадского налога, чего не наблюдалось в серии шагов, предшествовавших продаже DFR.

Наконец, из еще одного канадского дела Garron Family Trust (Trustee of) v. R.[1342] отчетливо видно, насколько принятие судами изменений, изложенных в ст. 1 Комментария к МК ОЭСР 2003 г., может иметь решающее значение при ответе на вопрос о применении местных антиуклонительных норм. В этом деле канадские акции были переданы в траст на Барбадосе, а прибыль от их последующей продажи была признана подлежащей налогообложению в Канаде по той причине, что траст признали канадским резидентом. Однако суд также исследовал вопрос о возможном результате, если бы траст был резидентом Барбадоса, полагаясь на текст Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, датированный тем же периодом, что и заключение канадско-барбадосского налогового соглашения (2003 г.); текст Комментария указывал на необходимость изменения текста налогового соглашения для учета антиуклонительных правил. Необходимо обратить внимание на различие с решением по делу Antle, в котором суд пришел к выводу о том, что общая политическая цель налоговых соглашений – предотвращение ухода от налогов и что для Канады нет необходимости обозначать в налоговом соглашении свое право применять специфические нормы против налоговых злоупотреблений.

В Германии существует давняя традиция применения норм GAAR, установленных ст. 42 Общего налогового уложения (Abgabenordnung). Они применяются как к внутренним, так и к международным сделкам, регулируемым налоговыми соглашениями. Считается, что действие немецких правил GAAR, направленное на установление правильных фактов, которые могут привести к «игнорированию» существования иностранного юридического лица, не конфликтует с международными налоговыми соглашениями. Позиция Австрии схожая, по ст. 22 Австрийского федерального налогового кодекса злоупотребление юридической формой сделки не может использоваться для ухода от налогообложения. Если же злоупотребление происходит, то налог взимается исходя из той юридической структуры сделки, которая в большей степени соответствует ее экономической логике[1343].

Косвенный механизм действия «международных» GAAR – также правильное толкование международных соглашений, результатом которого может быть неприменение налогового соглашения в ситуации, направленной на злоупотребление соглашением. Из положений ст. 26 и 31 Венской конвенции следует, что в рамках международного публичного права государства должны исполнять свои обязательства добросовестно и не допускать злоупотреблений в использовании международных соглашений, что в первую очередь предполагает добросовестное применение и толкование соглашений. Принцип добросовестности распространяется не только на международные обязательства государств друг перед другом, но и на отношения между государством и налогоплательщиком.

Принцип недопущения злоупотреблений «отражает» принцип добросовестности. Вместе с тем среди современных специалистов международного права нет единого мнения о том, насколько принцип запрета злоупотребления правом может считаться универсально приемлемым принципом международного права, несмотря на то что в ряде международных конвенций он специально нормативно закреплен[1344]. К сожалению, также отсутствует и практика Международного суда ООН по данному вопросу, в отличие от Европейского суда, который признал принцип недопустимости злоупотребления правом основополагающим принципом права ЕС[1345].

8.3.2. Отсылочные нормы соглашений к внутренним антиуклонительным нормам

Все большее количество стран включают в налоговые соглашения специальные положения, разрешающие применение внутренних антиуклонительных норм. В отчете Ernst & Young «GAAR Rising» отмечается около двух десятков налоговых соглашений, которые либо сохраняют возможность применять внутренние нормы GAAR каждого из государств, либо даже содержат собственные нормы GAAR, включенные в тексты налоговых соглашений.

Среди государств в применении этого подхода лидирует Германия. Типичный пример включения в налоговое соглашение отсылочной нормы к внутренним GAAR – меморандум о взаимопонимании, подписанный Германией и Великобританией 30 марта 2010 г., к налоговому соглашению 2010 г., содержащий пункт «Неправомерное использование налогового соглашения»[1346]: «С учетом положений п. 7—12 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР считается согласованным, что Конвенция не будет толковаться таким образом, что договаривающееся государство не может применять свои внутренние положения о недопущении уклонения и ухода от налогов, где такие положения будут использованы для оспаривания схем, представляющих собой злоупотребление Конвенцией»[1347]. Еще один пример такой формулировки – п. 1 ст. 27 налогового соглашения между Республикой Корея и Германией от 2002 г.[1348] Среди прочих налоговых соглашений, содержащих аналогичные положения, можно упомянуть п. „e” ст. 1 обмена нотами от 2003 г. к налоговому соглашению между Австралией и Великобританией 2000 г.[1349]; п. 4 протокола от 2010 г.[1350] к налоговому соглашению между Китаем и Барбадосом от 2000 г. (позже такие же нормы были введены более чем в половину налоговых соглашений Китая). Аналогичные положения о возможности применения внутренних норм GAAR наблюдаются в налоговых соглашениях Австрии, Бельгии, Германии, Дании, Израиля, Италии, Канады, Люксембурга, Нидерландов, Португалии, Республики Корея, России, Сингапура, Швейцарии, Швеции и Украины.

В Германии и Израиле доктрина GAAR в любом случае может использоваться при толковании международных налоговых соглашений, однако инкорпорация отсылочных норм по применению местных норм GAAR рассматривается как способ усиления этого принципа, а также как элемент международной налоговой политики этих стран[1351]. Условие о возможности применения GAAR существует в МК Бельгии 2007 г.[1352], хотя на практике в бельгийских соглашениях такое условие не встречается. Португалия также включает условия GAAR в новые тексты налоговых соглашений.

8.3.3. Общие антиуклонительные нормы как часть налоговых соглашений

Государства, желающие большей ясности в плане применения GAAR к ситуациям, регулируемым налоговыми соглашениями, могут вносить формулировки, рассматривающие GAAR не как отсылочные нормы к внутренним нормам, а как независимые и присущие непосредственно