На взгляд автора, суд неправильно применил концепцию бенефициарной собственности и фактически разрешил применение льгот по налоговому соглашению с Кипром в классической «кондуитной» ситуации.
Дело ООО «Эквант»[1867]
В данном деле исследовался налог у источника в отношении роялти, выплаченных в адрес ирландской компании за использование ноу-хау. Налоговый орган смог доказать транзитный характер деятельности иностранной компании, поскольку участники были взаимозависимы, ENSIL имела постоянный убыток и перераспределяла денежные средства внутри международной группы компаний, спорное лицензионное соглашение действовало в период с 2003 по 2010 г. и впоследствии было заменено на договоры, предусматривающие предоставление конкретной информации для одного проекта, с соответствующей фиксированной оплатой.
Таким образом, на общество распределялась часть издержек материнской компании по выработке обязательных указаний для дочерней компании, что налоговым законодательством России не предусмотрено.
Важная особенность данного дела – использование налоговым органом механизма обмена информацией с иностранными юрисдикциями (в частности, запросы были отправлены в Ирландию, Германию, Данию, Норвегию, Венгрию, Украину и Казахстан). В соответствии с информацией, содержавшейся в банковской выписке иностранной (ирландской) организации, было установлено, что платежи от российского налогоплательщика практически в полном объеме перечислялись на счет британской организации. Данная информация помогла налоговому органу доказать, что иностранная компания создана исключительно с целью аккумулирования денежных средств.
Дело ОАО КБ «Москоммерцбанк»[1868]
В рамках этого дела[1869] налоговая инспекция доначислила налог у источника по процентным выплатам российского банка в пользу нидерландской компании Moscow Stars B.V. Эта компания участвовала в секьюритизации ипотечных кредитов физических лиц и в 2009–2010 гг. получила от банка проценты по выкупленным кредитам. По мнению налоговой инспекции, компания не могла претендовать на освобождение от налога у источника по соглашению между Россией и Нидерландами, поскольку она не являлась бенефициарным собственником процентов. Аргументы инспекции сводились к следующему:
– нидерландская компания являлась кондуитной: она перечисляла полученные проценты непосредственным держателям облигаций;
– в соответствии с налоговым соглашением, уплачиваемый нидерландской компанией налог на прибыль не зависел от ее реальных доходов и расходов;
– издержки компании по хеджированию рисков были незначительны;
– у компании не было штата сотрудников;
– банк в собственной отчетности классифицировал обязательства по облигациям Moscow Stars B.V. как собственные обязательства.
Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с аргументами инспекции и приняли сторону банка, который продемонстрировал, что:
– проценты, полученные компанией Moscow Stars B.V. по ипотечным кредитам в рассматриваемом периоде, значительно превышали суммы процентов, выплаченные держателям облигаций;
– расходы компании по хеджированию процентных рисков больше, чем сами расходы по процентным выплатам;
– компания формировала резервы по просроченным кредитам;
– нарушение заемщиками сроков платежей по кредитам не приводило к нарушению обязательств компании Moscow Stars B.V. перед держателями облигаций;
– компания рассчитывала налог на прибыль исходя из своего фактического финансового результата и выплачивала дивиденды, т. е. налоговая инспекция неверно интерпретировала полученное компанией налоговое соглашение (tax ruling);
– сделка по секьюритизации преследовала деловую цель и не была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.
Суд поддержал налогоплательщика, указав, что наличие самостоятельных функций у компании подтверждается и тем, что ее деятельность была сопряжена со следующими принятыми на себя рисками: кредитный риск – риск непогашения ипотечных кредитов; риск изменения рыночных цен на предметы залога вследствие изменения экономической конъюнктуры рынка недвижимости в РФ; процентный риск, возникающий из-за того, что проценты по закладным, принадлежащим компании Moscow Stars B.V., установлены в фиксированном размере (в интервале от 9,8 до 13,5 %), в то время как проценты по облигациям класса A и B (основная сумма облигаций) установлены в привязке к плавающей ставке LIBOR (причем с разными надбавками в зависимости от класса облигаций), а проценты по облигациям класса C (2,5 % от всех выпущенных облигаций) в фиксированном размере – 7 %. У указанной сделки имелась реальная деловая цель: заявитель получил доступ к дополнительной ликвидности.
Процентный доход, выплачиваемый по ипотечным кредитам, отличается от процентного дохода, выплачиваемого по облигациям компании Moscow Stars B.V., как качественно, так и количественно. Качественное различие проявляется в том, что по ипотечным кредитам физических лиц была установлена фиксированная процентная ставка, а по облигациям компании Moscow Stars B.V. – плавающая. Сумма процентных доходов, полученных Moscow Stars B.V. от должников по закладным, существенно превышает сумму процентных выплат по облигациям.
Таким образом, суд согласился с тем, что довод налоговой инспекции о транзитном характере процентных платежей, осуществляемых через компанию Moscow Stars B.V., не обоснован, а компания правомерно получила освобождение от российского налога у источника. В части бенефициарного собственника налоговый орган решение суда в кассационной инстанции не обжаловал.
Дело ООО «КреативКом»[1870]
Спор касался возможности применения правил тонкой капитализации, однако в нем отразилось и применение налоговыми органами концепции бенефициарного собственника.
ООО «КреативКом» финансировалась (посредством предоставления займов) кипрской компанией MirLand Development Corporation Plc не напрямую, а через венгерскую Heckbert 22 Group Financing – для избежания переквалификации процентов в дивиденды с помощью правил тонкой капитализации. Однако российские налоговые органы, применяя концепцию бенефициарного собственника, успешно применили правила тонкой капитализации напрямую, минуя венгерскую организацию. Российские налоговые органы с помощью международных запросов в адрес кипрских и венгерских налоговых администраций указали суду, что Heckbert 22 Group Financing всегда являлась каналом инвестирования, использовалась как промежуточное звено в цепочке кондуитных сделок по предоставлению займов ООО «КреативКом», источником финансирования которых являлась кипрская MirLand Development Corporation Plc. Кроме того, налоговые органы Венгрии подчеркнули, что конечным бенефициаром по данным займам являлась именно кипрская компания, а не промежуточное звено – венгерская Heckbert 22 Group Financing.
Суд, поддерживая позицию налоговых органов, указал, что из анализа документов, представленных налоговыми органами Венгрии, Кипра, сведений, размещенных на официальном сайте www.mirland-development.com, следует, что ООО «КреативКом» подконтрольно материнской компании MirLand Development Corporation Plc и зависимо от нее, так же как и компания Heckbert 22. Данные компании входят в холдинг Fishman Group и контролируются семьей Fishman. Суд посчитал, что аффилированность указанных лиц повлияла на их коммерческую деятельность ввиду возникновения между ними особых коммерческих и финансовых отношений. Косвенная зависимость заявителя от Heckbert 22 выразилась в подконтрольности обеих компаний единому центру – материнской компании MirLand Development Corporation Plc.
Таким образом, налоговый орган, несмотря на то что заимодавец – Heckbert 22 – непосредственно не владеет долями в капитале налогоплательщика, но является каналом инвестирования для группы компаний, в которую в том числе входит ООО «КреативКом», применил нормы п. 2 ст. 269 НК РФ, руководствуясь судебной практикой, официальной позицией Минфина РФ, отдельными положениями МК ОЭСР и соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».
Показательно, что промежуточное венгерское звено не располагало квалифицированным персоналом, не было самостоятельно
