Рой Рохатги[245] обобщенно выделяет две группы тестов резидентства корпораций: 1) место инкорпорации (place of incorporation) или юридического местонахождения (legal seat); 2) место управления или реальное местонахождение (location of management or real seat). Вторая группа тестов включает в себя такие концепции: место управления (place of management), место центрального управления и контроля (place of central management and control), место эффективного управления (place of effective management).
● Место инкорпорации и юридическое местонахождение
При использовании налогового статуса наиболее очевидный критерий персональной налоговой привязки – это место инкорпорации юридического лица.
Концепция инкорпорации характерна для Австралии, Великобритании, Гонконга, Израиля, Испании, Канады, США и Швеции, однако при этом значение данного термина может варьироваться. Вариации сводятся к форме государственной регистрации юридического лица, формализуемой в виде включения в государственный реестр и выдачи сертификата или свидетельства. В противоположность инкорпорации термины «корпоративное местонахождение» (corporate seat), «юридическое местонахождение» или «местонахождение в силу закона» (statutory seat) – это концепции гражданского права, известные в Германии, Австрии, Бельгии, Франции, Португалии и Швейцарии.
Таким образом, концепции местонахождения (seat) и инкорпорации изначально не относятся к исконно налоговым, однако в настоящее время они используются в разных странах как критерии для определения налогового резидентства юридических лиц. Теория местонахождения исследует вопрос о реальном нахождении административного офиса компании, т. е. места, где реализуются центральные управленческие функции или где обычно находится высший управленческий состав компании. Соответственно, для определения компании налоговым резидентом обычно достаточно, если корпоративное местонахождение расположено на территории страны, т. е. в этом смысле местонахождение – безусловный и самый важный критерий определения налогового резидентства. Именно поэтому важно отличать местонахождение от инкорпорации. Компания, инкорпорированная в государстве, совершенно необязательно должна иметь в нем «местонахождение».
Если определение резидентства на основе концепции инкорпорации и местонахождения в основном применяется без проблем, то с применением второй группы тестов, связанных с местом реального управления, ситуация противоположная. Определения терминов, связанных с местом управления, отличаются от страны к стране, а также в правоприменительной практике. Рой Рохатги, отмечая различия в терминологии, использующей концепцию управления, приводит следующие примеры[246]: «Определение управления широко различается в местных законодательствах и практике различных стран. Например, управление может определяться как „управление и контроль“ (определение политики – policy making) или операционный менеджмент (исполнение политики – policy execution). Головной офис (head office) может быть зарегистрированным офисом („юридический головной офис“ – legal head office) или основным местом контроля и операционного менеджмента („административный головной офис“ – administrative head office). Некоторые страны используют место основной деятельности (place of principal activity) для указания на то, откуда происходит управление бизнесом».
● Концепция места управления
Альтернативный тест налогового резидентства корпораций основывается на местонахождении управления, центрального управленческого органа компании. Фактически для определения налоговой привязки компании к государству используется критерий места, где принимаются основные управленческие решения высшего уровня. Этот тест исторически применялся в Великобритании на основе судебной практики и позже был перенят другими странами Британского содружества наций и прочими странами ОЭСР, заимствовавшими формулировки МК ОЭСР при установлении правил налогового резидентства во внутреннем законодательстве.
Один из наиболее характерных критериев налогового резидентства – различные вариации теста места управления, применяемого, когда государство пытается определить персональную налоговую привязку к своей налоговой юрисдикции в отношении компании, инкорпорированной за ее пределами. Этот тест широко распространен и применяется уже более ста лет. При нем определяется совокупность обстоятельств, свидетельствующих об управлении компанией на территории государства: местонахождение членов управляющего органа (совета директоров), место заседаний совета директоров, собрания акционеров, бухгалтерского учета, управления банковскими счетами, принятия основных решений и т. д. Кроме того, место управления может также быть одним из признаков образования постоянного представительства. Тест изначально произошел из национального законодательства Австрии, Германии и Нидерландов.
Как сообщает Рой Рохатги[247], другие вариации теста места управления таковы: место операционного (operational) или ежедневного/текущего управления (day-to-day management) – Австрия, Дания, Испания, Нидерланды; место принятия важных политических решений – Германия; место ежедневной деятельности (day-to-day activities) или место, где принимаются решения, – Швейцария.
Клаус Фогель отметил[248], что место управления – это место, «где определяются важнейшие элементы политики» (where the important policies are actually made), сославшись на некоторые немецкие судебные решения. Решающим признаком является не место, где управленческие решения вступают в силу, а место, откуда они исходят. В соответствии с последовательными судебными решениями Верховного федерального суда Германии (Bundesgerichtshof) центр управленческой деятельности компании является в общем случае местом, откуда лицо, уполномоченное представлять компанию, управляет бизнесом. Место, откуда происходит лишь общий надзор, не считается таковым. Если с помощью этих критериев выяснить место управления невозможно, то резидентство будет определено по месту проживания топ-менеджеров (достаточно спорный критерий, реальная деятельность компании может происходить в другом месте).
Иногда тест места управления употребляется во взаимосвязи с принципом места эффективного управления. Основное различие между ними в том, что у компании может быть несколько мест управления, однако, по логике ОЭСР, лишь одно место эффективного управления.
● Концепция центрального места управления и контроля
Другая классическая иллюстрация концепции места управления – принцип центрального управления и контроля, произошедший из Великобритании и распространенный в странах, исторически связанных с ней. Эта концепция является ключевой в международном налоговом праве, она оказала огромное влияние на концепцию налогового резидентства в налоговых соглашениях. Как пишет Рой Рохатги[249], сейчас данная концепция закреплена в законодательстве не только Великобритании, но и Австралии, Гонконга, Израиля, Канады, Малайзии, Норвегии, Сингапура и других стран. Определение центрального управления, происходящего на высшем уровне управляющего звена (совет директоров, менеджеры высшего звена), которое занимается стратегическими решениями, обычно противопоставляется каждодневному управлению: административным функциям операционного управленческого состава компании.
Основное значение данного принципа установлено в знаменитом британском прецеденте 1906 г. De Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe[250], судья лорд Лоребурн сформулировал его так: «Индивидуум может иметь иностранное гражданство и тем не менее проживать в Великобритании. Так может и компания. Иначе у нее может быть местонахождение менеджмента и центр торговли в Великобритании, под защитой английского права, и тем не менее она может избежать налогообложения просто на основе регистрации за границей, выплачивая дивиденды за границу… При применении концепции резидентства к компании нам надлежит придерживаться ее примерно таким же образом, как это возможно по аналогии с индивидуумом. Компания не может есть и спать, однако у нее может быть дом, и она может вести бизнес. Мы должны, таким образом, установить, где именно она имеет дом и ведет бизнес… В решениях Calcutta Jute
