Принцип происхождения наиболее полно соответствует принципам экономической принадлежности и общественных благ, поэтому он и должен лечь в основу аллокации налоговых юрисдикций государств при составлении и заключении налоговых соглашений. Тем не менее Гийсберт Бруинс и соавторы отчета о двойном налогообложении Лиги Наций[345] считали, что принцип происхождения богатства не может быть единственным тестом, поскольку «резиденты имеют обязательство по отношению к месту, в котором они живут, даже если их доход зарабатывается в другом месте». Г. Бруинс писал[346], что «происхождение дохода находится там, где находится интеллектуальный элемент среди других активов… доход или получение [богатства]происходит не только благодаря какой-либо вещи, но по причине человеческого фактора, с помощью которого был создан доход». Действительно, только люди, но не вещи сами по себе могут создавать стоимость и доход. Интеллектуальный элемент – ключевой компонент в производстве дохода, так как именно благодаря деятельности человека, с помощью машин или без нее, может быть создана добавленная стоимость. Этот тезис подтвердился в американском деле Commissioner v. Piedras Negras Broadcasting[347], в котором суд сказал: «Мы считаем, что текст статута ясно демонстрирует намерение Конгресса в том, что источник дохода – это ситус услуги, в результате которой производится доход. Повторяющееся использование слов „внутри и вовне Соединенных Штатов“ обозначает концепцию физического присутствия, определенной осязаемой и видимой деятельности».
Эрик Кеммерен, соглашаясь с данным утверждением, тем не менее отмечает, что резидент, обязанный финансировать общественные расходы в государстве, не должен делать это за счет подоходного налога. Поскольку проживание (residing) – это форма потребления, а не произведения дохода, то страна резидентства должна иметь право взимать налоги на потребление, но не на доходы. Происхождение дохода также не очевидно само по себе. По мнению Казначейства США[348], характер типа дохода исключительно важен для определения его источника, поскольку источник как раз вытекает из его природы.
Э. Кеммерен поднимает еще один важный вопрос, связанный с теорией происхождения: о субъекте производства дохода. В деятельности какого лица заключен интеллектуальный элемент: самого получателя дохода – или его персонала, агентов и т. д., или также независимых от него лиц? Во многих случаях производитель и получатель дохода – это одно лицо, например портье, несущий чемодан клиента, приехавшего в гостиницу, либо персонал делового предприятия. Однако доход может быть заработан в значительном объеме независимым лицом (агентом, к примеру), которое в том числе добавляет интеллектуальный элемент к продукту, но сам результат деятельности предоставляется в распоряжение получателя дохода. В США еще в 1939 г. в деле Helvering v. Boekman[349] суд постановил, что деятельность физического лица, иного, чем получатель дохода, может быть отнесена к самому получателю дохода: «Вряд ли может быть, что, когда иностранец и нерезидент нанимает агентов в данной стране для выполнения заданий, от которых он получает прибыль, Конгресс намеревался освободить его; при этом он бы облагался налогом, если бы приехал сюда для самостоятельного выполнения данной работы».
Комментариев об отнесении деятельности агентов или подрядчиков к деятельности самого принципала для определения источника в судебной практике не так много. Тем не менее их можно найти в литературе. Майкл Бойл так суммировал данные принципы[350]: «…1) вероятно, можно провести различие между деятельностью, интегральной по отношению к услуге, потребленной клиентом, и деятельностью вспомогательной или эпизодической по отношению к услугам; 2) наверное, важна независимость агента; 3) альтернативно (или в дополнение), значительность и своеобразие услуг, оказываемых принципалом напрямую, также могут быть релевантны, даже если принципал приобретает (заказывает) компоненты услуг, существенных или даже важнейших, для собственного оказания услуг, в какой-то момент становится очевидным, что принципал создает достаточно значительную стоимость напрямую таким образом, что источник окончательной услуги не должен находиться под влиянием того, что отдельные компоненты услуг были приобретены у других лиц; и 4) может иметь значение различие между подготовительной деятельностью и деятельностью, составляющей часть самой услуги».
Майкл Кобецки, анализируя принципы, на которых базируется современное налогообложение у источника, справедливо указывает на проблемы их применения[351]. Так, утверждается, что не существует объективного экономического метода аллокации прибыли и затрат в рамках интегрированного международного предприятия на основе места, где производятся прибыль и затраты[352]. Сделки, совершаемые в рамках МНК, слишком сложны для того, чтобы налоговые органы могли достоверно определить, где именно зарабатывается прибыль в границах МНК, поэтому аллокация прибыли на основе принципа источника в отношении международного предприятия изначально произвольна. Доход такого предприятия происходит от многочисленных сделок, и вряд ли можно отнести его к определенному географическому источнику. Поскольку доход не имеет обычного географического местонахождения, то источник дохода для целей налогообложения обычно базируется на таких факторах, как местонахождение активов или деятельности, генерирующей доход[353]. Расположение физических активов – простой и понятный тест, однако МНК зарабатывают значительную часть доходов за счет использования нематериальных активов, таких как ноу-хау, патенты, копирайты и торговые марки, которые чаще всего не имеют единого географического местонахождения.
Как пишет К. Фогель, «термин „происхождение“ относится к государству, которое так или иначе связано с производством дохода, или к государству, где добавляется стоимость к продукту. В противоположность этому тип связующего фактора, который определяет „источник“ в общем, не может быть определен»[354].
Еще более широкий подход описали Ричард Дернберг и Люк Хиннекенс[355]: «Юрисдикция источника в налогообложении обычно заявляется государством в отношении дохода, который имеет разумный нексус к территории затрагиваемого государства. Это включает в себя экономическую деятельность и интересы в капитале, которые существенно связаны с данным государством».
Другой интересный источник для понимания понятия «происхождение», Андский пакт в 1971 г. утвердил соглашение об избежании двойного налогообложения[356]. Термин «источник» определен в нем так[357]: «…деятельность, право или имущество, которое генерирует или может сгенерировать доход»[358].
Рассматривая новые
