Координация налоговых систем, необходимая для справедливого налогового режима для международных инвестиций, достигается за счет применения двусторонних налоговых конвенций, положения которых направлены на достижение разумного компромисса между осуществлением юрисдикций резидентства и территориальности договаривающихся стран.
При согласовании государства пытаются достичь приблизительной взаимности в справедливом распределении между собой налоговых баз при международных сделках резидентов. Однако такой компромисс достигается только до тех пор, пока необходимо устранить препятствия для двусторонних инвестиций.
Налоговые соглашения не могут, по общему правилу, освобождать от национального налога на основе реципроцитета. В одном из прецедентов в США, в деле Maximov v. United States (1963)[488] Верховный суд США указал: «Как следует из материалов, говорящих о намерениях сторон при заключении Конвенции, основной целью ее заключения не являлось достигнуть полного и строгого равенства правил налогообложения – практически невозможной задачи в свете различных структур налоговых систем двух наций, – но, скорее всего, как это следует из преамбулы к Конвенции, способствовать коммерческому обмену посредством устранения двойного налогообложения, результата того, что обе страны взимают налоги на одну и ту же транзакцию или прибыль, дополнительная цель – предотвращение налогового уклонения». Налоговые соглашения, таким образом, не должны толковаться как направленные на установление поэлементной взаимности (item-by-item reciprocity), равно как и не должны устанавливать более благоприятный режим для иностранных инвестиций по сравнению с внутренними[489].
Положения о наибольшем благоприятствовании (most-favoured nation clause, MFN) – специфические положения, включенные в некоторые налоговые соглашения. Важно отметить, что они принципиально отличаются от положений о недискриминации, как правило содержащихся в стандартных текстах налоговых соглашений. Положения о наибольшем благоприятствовании обязывают договаривающееся государство предоставлять резиденту другого договаривающегося государства те же преимущества, что оно будет предоставлять резиденту некоего третьего государства. В свою очередь, положения о недискриминации описаны в ст. 24 МК ОЭСР и гласят, что лица одного договаривающегося государства не должны подвергаться иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним требованию, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого государства при тех же обстоятельствах, в частности в отношении резидентства[490].
Разница между данными положениями также отмечена в Комментариях к МК ОЭСР, в которых указано, что положения ст. 24 МК ОЭСР не стоит толковать как требующие установления режима наибольшего благоприятствования в отношении какой-либо страны[491].
В частности, такие положения содержатся в соглашениях между Австрией и Россией[492], а также в соглашении между Францией и Саудовской Аравией[493]. Положения о наибольшем благоприятствовании также содержатся во многих налоговых соглашениях Индии – например, с Нидерландами, Бельгией, Францией, Швецией, Норвегией, Швейцарией, Испанией, Казахстаном, Филиппинами, Венгрией.
3.5. Принцип «вытянутой руки»
За последние несколько десятилетий роль МНК в мировой экономике значительно возросла, потому существенно усложнились и правила налогообложения результатов деятельности МНК в мировом масштабе. В связи с этим правила налогообложения компаний, предусмотренные национальным законодательством каждой отдельно взятой страны, не могут быть изолированно применены к работе подразделений МНК, но должны рассматриваться в более широком, международном контексте.
Глобальный характер деятельности МНК и высокая степень интеграции их отдельных подразделений в единую производственно-технологическую цепочку создания стоимости рождает новые проблемы налогообложения, с которыми ранее не сталкивались налоговые администрации государств. Это касается прежде всего определения справедливой доли доходов и расходов, относящихся к компании или к постоянному представительству (филиалу), части группы МНК, которая должна признаваться для налогообложения в отдельно взятой стране. Для налоговых администраций возникают политико-экономические и практические проблемы. На уровне налоговой политики странам необходимо определить свое легитимное право на налогообложение прибыли налогоплательщика, которая может быть разумно отнесена к их территориальной налоговой юрисдикции, и вместе с тем избежать двойного налогообложения, барьера для международных инвестиций. На практическом уровне возникают трудности в нахождении данных, расположенных вне пределов территории государства.
В отношении самих МНК отмечаются проблемы, связанные с необходимостью соблюдения норм и правил определения налоговой базы в государствах с разнообразными налоговыми режимами. Различие правил налогообложения трансграничных сделок от страны к стране увеличивает затраты на соблюдение правил по сравнению с национальными компаниями, действующими в рамках одной налоговой юрисдикции.
Первоначальный анализ налоговых прав государства на налогообложение прибыли предполагает разделение налоговых систем на системы, построенные на принципе резидентства, на принципе территориальности (источника) и совмещающие данные принципы. В системах, основанных на принципе резидентства, правила предполагают включение в налоговую базу всей или части прибыли корпораций – налоговых резидентов, в том числе прибыли из иностранных источников. В системах, основанных на принципе источника, в налоговую базу включаются доходы, имеющие связь с территорией данного государства (или возникающие в его пределах), вне зависимости от резидентства налогоплательщика. Применение данных принципов к налогообложению МНК предполагает рассмотрение каждой отдельной компании или подразделения в рамках группы в качестве отдельной налоговой единицы, отдельного налогоплательщика. Этот подход, называемый «метод обособленной единицы» (separate entity approach), общепринят в рамках стран ОЭСР как наиболее разумный принцип, достигающий справедливого налогового бремени для отдельных предприятий и по возможности снижающий эффект двойного налогообложения. Каждая единица в рамках группы МНК облагается налогом в отношении прибыли, возникающей на уровне этой единицы; неважно, применяется ли принцип резидентства или территориальности.
Чтобы применить метод обособленной единицы к трансграничным сделкам в рамках групп МНК, каждое подразделение должно облагаться налогом таким образом, как будто бы они действовали при сделках друг с другом независимо, или, в терминологии ОЭСР, на основании принципа «вытянутой руки». Однако отношения внутри групп МНК таковы, что отдельные предприятия не действуют как абсолютно независимые лица. В коммерческих сделках между ними часто присутствуют особые условия, которые отличаются от тех, которые были бы установлены, если бы предприятия группы действовали как независимые предприятия на открытом рынке. Для корректного применения метода обособленной единицы руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию[494] (обязательное для стран – членов ОЭСР) применяет принцип
