Управленческий учет в США

***Отклонения, вызванные плохим планированием, показывают, где исследование может дать улучшение в процессах планирования и бюджетирования. Например, если бы можно было ожидать, что повышение зарплаты будет принято еще в начале бюджетируемого периода, то ожидаемое увеличение затрат могло бы быть отражено в нормативе. Причина того, что 3 %-ное повышение в стоимости материалов не было учтено при формировании бюджета должна быть исследована в целях выяснения, был ли это случай забывчивости бухгалтера управленческого учета или того, что цифры бюджета и нормативы не были проверены перед отсылкой на утверждение.

Таким образом, все рассмотренные приемы и методы изучения отклонений при стандарт-костинге призваны для того, чтобы сделать менеджмент способным принимать меры на самой ранней стадии развития отклонений. Самой главной целью стандарт-костинга поэтому является анализ и управление результатами деятельности предприятия.

АВС – метод (4Т, 4СС, 4ЕЕ, 4NN). В последние десятилетия 20 века в США активно развивался новый подход в менеджменте и учете, основанный на управлении операциями – составными частями процессов, протекающих на предприятии. Он включает АВМ (activity – based management – менеджмент операций, или управление на основе операций); АВС (activity – based costing) – пооперационное калькулирование и АВВ (activity – based budgeting) – пооперационное бюджетирование.

АВВ – метод менее известен несмотря на то, что идея данного метода возникла на базе АВС метода в целях усиления контрольных функций, поскольку при использовании АВС – метода контроль и анализ проводятся, как правило, на базе сравнения фактических показателей затрат по видам деятельности различных отчетных периодов. В общем виде АВВ – метод рассматривается как подход, аналогичный АВС – методу, но оперирующий не только фактическими данными, но и запланированными (бюджетными). Как отмечается в работе А. Апчерча: «Когда организация применяет АВВ, руководство планирует будущие расходы в соответствии с представлениями о количестве и величинах носителей затрат по каждому виду деятельности. На основании этих оценок определяются затраты, необходимые для обеспечения планируемого объема деятельности».

Базовая основа данного метода основана на установлении изначальных нормативных (бюджетных) значений затрат по видам деятельности и последующее их сравнение с фактическими значениями делает его похожим на прием, используемый в системе «стандарт-кост». Но по методу «стандарт – кост» прямые затраты включают материалы и трудозатраты, а согласно АВВ в состав прямых затрат включаются только материальные затраты. Расходы по заработной плате основных производственных рабочих входят, как правило, в состав косвенных затрат видов деятельности, поскольку в современных, гибких автоматизированных процессах и производствах доля прямых трудозатрат составляет несущественную величину и ее, как правило, отдельно не выделяют. Поэтому последующий анализ прямых затрат по материальным ресурсам аналогичен системе «стандарт-костинга», а расхождения касаются только анализа косвенных расходов.

Концепция управления затратами по операциям (функциям) в настоящее время является одной из самых обсуждаемых в практике менеджмента. Немногие компании отваживаются на внедрение даже отдельных ее элементов, но многие задумываются об этом.

АВС – костинг является новым направлением для западного учета. Областью его применения являются в первую очередь многономенклатурные производства с высоким удельным весом косвенных накладных расходов и предприятия с гибкой (адаптивной) формой организации управления.

АВС – костинг – калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов. Использует метод поэтапного распределения на себестоимость продукции косвенных расходов.[2]

Начало активного обсуждения АВС-костинга относится к середине 80-х гг. 20 века. Его быстрое появление произошло главным образом благодаря работам профессоров Р. Купера и Р. Каплана. Их критика была направлена, в первую очередь, на методы распределения накладных расходов, существенно искажающих себестоимость продукции.

Суть метода сводится к следующему: вместо распределения накладных расходов по производственным подразделениям затраты соотносятся с определенными видами активности (функциями), которые осуществляются в интересах производства реализации того или иного вида продукции. Например, в числе таких функций может быть снабжение материалами, наладка оборудования, контроль качества. Осуществление каждого вида активности требует определенных ресурсов (материалов, оборудования, информации и т. д.), стоимостной оценкой которых является сумма затрат того или иного вида.

Все виды активности можно разделить на четыре типа на основании того, как они соотносятся с выпуском отдельных изделий или продуктов. К первому типу относят виды активности, которые осуществляются над индивидуальными изделиями (штучная обработка, индивидуальный дизайн и т. д.); ко второму типу – виды активности, поглощаемые группами изделий (отладка оборудования для партии изделий, доставка сырья для изготовления серии и т. п.); к третьему типу – виды активности, которые необходимо нести для поддержания производства продукта как такового (разработка технологических карт, выпуск опытных образцов и т. п.); виды активности, необходимые для существования компании в целом (расходы на финансирование, управление и т. п.) относят к четвертому типу.

Все виды активности, за исключением первого (все затраты, поглощаемые в его рамках, в традиционной учетной терминологии принято называть прямыми), требуют распределения на изделия. Для этого затраты, связанные с определенным видом активности, группируются в пул. Далее выделяется характеристика, которая определяет динамику затрат по каждому пулу. Эта характеристика называется драйвером затрат, и именно она является аналогом базы распределения затрат в классических системах.

Принципиальная схема распределения косвенных расходов на обслуживание производства и управление заключается в следующем.

1) обособление групп затрат косвенных расходов;

2) выбор операций;

3) выбор баз распределения затрат (драйверов затрат) для каждой операции;

4) расчет коэффициента распределения первого этапа (ставки драйвера затрат);

5) определение себестоимости операций;

6) выбор баз распределения себестоимости операций (драйверов операций) для каждого объекта калькулирования;

7) расчет коэффициента распределения второго этапа (ставки драйверов операций);

8) определение суммы косвенных расходов по объектам калькулирования.

Рассмотри порядок выполнения схемы АВС-костинга на конкретном примере.

С помощью метода АВС распределяются не все затраты, а лишь те, по которым возможно и экономически целесообразно обособить группы затрат по операциям и найти адекватные драйверы затрат и операций. Остальные косвенные расходы распределяются традиционным методом.

Этап 1. Выбираются группы затрат, которые можно учесть обособленно.

Выделим следующие группы затрат: затрат по заработной плате по отдельным группам работников (декларанты – 80000 руб., менеджеры по продажам – 300000 руб., экономисты – 450000 руб.); затраты на междугородние телефонные переговоры – 100000 руб.; затраты на обработку информации на электронных носителях – 50000 руб.

Этап 2. Анализируется, чем занимается отдел. Выбираются операции, по которым можно найти адекватные базы распределения затрат, собрать аналитические группы затрат, выбрать базы распределения себестоимости операций. В данном примере (отдел маркетинга) можно выделить следующие операции: таможенное оформление экспортируемой продукции; выставление счетов покупателям; рекламирование выпускаемой продукции.

Этап 3. Выбираем базы распределения, с помощью которых возможно отнести затраты на операции: для распределения заработной платы – время в часах; для распределения затрат на междугородние телефонные переговоры – время в часах; для распределения затрат на обработку информации на