отражения его в книге покупок.
При выполнении комиссионером поручения комитента по приобретению товаров, выполнению работ или оказанию услуг счета-фактуры оформляются комиссионером на имя комитента также от своего имени. В этом случае основанием у комитента для принятия НДС к вычету будет являться счет-фактура, полученный от комиссионера. При этом такой счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением всех показателей из счета-фактуры, выставленного ему продавцом. Причем оба счета-фактуры, как полученный, так и выставленный у комиссионера в книгах покупок и книге продаж не регистрируются.
На сумму вознаграждения комиссионер должен составить комитенту отдельный счет-фактуру по комиссионному договору, который регистрируется у комиссионера в установленном порядке в книге продаж, а у комитента – в книге покупок.
На практике может оказаться, что посредник не является плательщиком НДС. Например, заключается посреднический договор с организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения. Такой комиссионер обязан выполнить за комитента обязанность по исчислению НДС и выставить счет-фактуру покупателю. В данном случае комиссионер-упрощенец выдает счета-фактуры покупателям на реализованную продукцию в соответствии с порядком, предусмотренным п.24 Правил, а также выдает счет-фактуру комитенту с теми же показателями. Комиссионер не выставляет лишь счет-фактуру комитенту на сумму своего вознаграждения, поскольку не является плательщиком НДС. Если же комитент находится на упрощенной системе налогообложения, то комиссионер не должен выставлять счета-фактуры покупателям, поскольку собственником товара является комитент, не являющийся плательщиком НДС.
2.3. Необлагаемые операции
К необлагаемым НДС операциям Налоговый кодекс относит следующие.
1. На основании статьи 145 НК РФ освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика организации и индивидуальные предприниматели, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Данное освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение ими утрачивается. Такое право утрачивается, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели использовали право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров. При наступлении указанных событий налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение, а суммы налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
2. Статьей 149 НК РФ определены операции, не подлежащие налогообложению или освобождаемые от налогообложения. В частности, к ним относятся операции по реализации медицинских товаров, перечень которых утверждается Правительством РФ, определенные медицинские услуги, услуги по перевозке пассажиров городским транспортом и т. п.
По вышеперечисленным операциям в соответствии с пунктом 5 статьи 168 НК РФ расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп „Без налога (НДС)“. Таким образом, названная группа налогоплательщиков от составления счетов-фактур не освобождается. Следовательно, также они должны вести учет полученных и выставленных счетов-фактур в соответствующих журналах учета.
В отличие от указанных налогоплательщиков, освобожденных от уплаты НДС по статье 145 и статье 149 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы в виде единого сельскохозяйственного налога, упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход, не должны выставлять своим покупателям счета-фактуры, так как Налоговый кодекс РФ этого не требует.
В случае заполнения счетов-фактур по облагаемым и необлагаемым операциям можно составить единую счет-фактуру, так как запрета на это ни Налоговый кодекс РФ, ни Правила ведения не содержат.
Приведем пример заполнения счета-фактуры, выставляемого налогоплательщиком, реализующим необлагаемую НДС продукцию, например, очки, которые не облагаются НДС на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ:
Если по каким-либо причинам налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС, выделяют в выдаваемых покупателям счетах-фактурах НДС, то в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ они должны исчислить и уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Что касается составления счета-фактуры при поступлении авансового платежа от покупателя, то в этом случае необходимо учесть следующее:
Пункт 18 Правил ведения гласит, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. При этом никакой ссылки на случай возникновения необлагаемых операций данный пункт не содержит.
Однако на этот счет существует позиция Минфина РФ, изложенная в письме от 25 августа 2005 г. № 03 -04-11/209, которая заключается в следующем: составление счетов-фактур при получении поставщиком авансов от покупателей в счет предстоящей поставки товаров, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, не производится, так как на основании пункта 2 статьи 162 НК РФ по таким авансам суммы налога на добавленную стоимость не исчисляются и соответственно вычеты не производятся.
2.4. Продажа со скидкой
При продаже товара со скидкой возникают те же проблемы со счетами – фактурами, что при возврате товара.
Скидка предусматривает уменьшение первоначальной цены товара. Система скидок широко применяется продавцами для привлечения покупателей, чтобы повысить уровень продаж. Самые простой вариант для учета у организации – покупателя – это предоставление скидки при покупке определенного объема товара, так как такая скидка предоставляется в момент продажи. На сумму покупаемого товара оформляются отгрузочные документы, в том числе и счет-фактура, в которых отражена стоимость товара уже с учетом скидки.
Проблемы возникают при предоставлении накопительных скидок, когда организация является постоянным покупателем и при достижении определенного объема закупок скидка может быть представлена задним числом на уже поставленный товар.
По результатам продаж поставщики практикуют выставление „отрицательного“ счета-фактуры на сумму скидок. Однако при этом следует учитывать, что скидка – это снижение цен на конкретные товары, поэтому данный счет-фактура должен быть заполнен по каждому виду товаров, как и первоначальный счет-фактура. Если указать в счете-фактуре только скидку и соответственное уменьшение НДС, то налоговые органы могут расценить данную операцию как прощение долга и признать уменьшение налога неправомерным.
Кроме того, поскольку Налоговым кодексом не предусмотрена возможность выставления „отрицательных“ счетов-фактур, налоговые органы могут признать такие счета-фактуры недействительными. Поэтому при предоставлении скидки покупателю, более разумным будет внесение исправлений в первоначально выставленный счет-фактуру, что предусмотрено пунктом 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Причем в этом случае продавец товара
