разрешалось. Такие разъяснения были даны, в частности, в письме Минфина России от 08.07.2004 г. № 03- 03-11/114: „в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом,…в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля и принятой для целей налогообложения учетной политике „по отгрузке“ ранее начисленная сумма налога на добавленную стоимость увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц. Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено“.
Нужно отметить, что высказывалась и противоположная точка зрения. Например, в письме МНС России от 31.05.2001 г. № 03-1-09/1632/03-П115, говорится, что „согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. В связи с изложенным в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при принятой для целей налогообложения учетной политике „по отгрузке“ ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц“.
Но, учитывая, что на текущий момент налоговые органы должны руководствоваться разъяснениями Минфина, то при проверках они будут учитывать первую точку зрения.
Таким образом, получается, что налогоплательщик должен исчислять НДС с недополученного дохода в случае более низкого курса на момент оплаты по сравнению с моментом отгрузки.
Что касается предъявления к вычету НДС покупателем при возникновении суммовых разниц с 1 января 2006 года, то разъясняющих писем по данной теме пока нет. Однако можно предположить, что к вычету можно предъявить НДС, если соблюдены все условия, в том числе и получен счет-фактура в иностранной валюте. Следовательно, налогоплательщик может отразить ее в книге покупок на дату принятия товаров к учету. Производить какие-либо корректировки в дальнейшем действующей редакцией Налогового кодекса РФ не предусмотрено, так как с 1 января 2006 года НДС должен приниматься к вычету независимо от факта оплаты. Конечно, имеет место несоответствие: продавец должен пересчитать налоговую базу в случае возникновения положительных суммовых разниц и заплатить в бюджет НДС с них, а покупатель не имеет право предъявить к вычету ту же сумму из бюджета. Таким образом, проще всего представляется на данный момент заключение договора в рублях и составление счетов-фактур по исполненным обязательствам в аналогичной валюте.
3.4. Счет-фактуру требуется исправить
В предыдущих разделах анализировались ошибки, которые допускаются при заполнении счетов-фактур и возникновение последствий при предъявлении НДС к вычету по таким счетам-фактурам. Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету, является счет-фактура. Причем в соответствии с пунктом 2 данной статьи НК РФ не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи НК РФ. В случае если продавец товаров (работ, услуг) допустил ошибку при выставлении счета-фактуры, то он вправе в данный счет-фактуру внести исправления в порядке, установленном пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 в редакции Постановления Правительства № 283 от 11.05.2006 г.
Согласно указанному пункту исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Отметим, что в обновленной редакции Правил содержится требование о предоставлении вычета покупателю только в том периоде, в котором он получил уже исправленный счет-фактуру. Таким образом, если покупатель предъявил к вычету НДС в периоде получения неверного счета-фактуры, то он должен уплатить сумму налога, необоснованно предъявленную к вычету, если не было переплаты, а также суммы пеней, затем подать уточненную декларацию, отразив в дополнительном листе к книге покупок за период предъявления к вычету НДС аннулирование неверного счета-фактуры, а в периоде предоставления исправленного счета-фактуры можно предъявить к вычету НДС, включив в книгу покупок за данный период.
Данный подход содержался в ранее выпущенных письмах Минфина и ФНС. Так, в письме ФНС от 20 июля 2005 г. № 03-1-03/1234/8@ давались следующие разъяснения:
До внесения продавцом исправлений, заверенных подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации с указанием даты внесения исправления, счета- фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут служить основанием для подтверждения налоговых вычетов и соответственно не могут регистрироваться в книге покупок.
При этом покупатель должен зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок в том налоговом периоде, в котором данный счет-фактура с внесенными в него исправлениями получен от продавца товаров.
Также следует иметь в виду, что если покупатель до внесения продавцом исправлений зарегистрировал неверный счет-фактуру в книге покупок в предыдущих налоговых периодах, то в этой книге покупок необходимо на полную сумму налога, указанного в соответствующих графах книги покупок, произвести исправительную запись, заверив ее подписью руководителя организации и печатью, с указанием даты внесения исправлений.
Обратите внимание, что до вступления в силу новой редакции Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, то есть до 30 мая 2006 года, действовал порядок исправления книги покупок методом внесения исправительной записи в книгу покупок за тот период, в котором была зарегистрирована счет-фактура до внесения в нее исправлений. Запись заверялась подписью руководителя организации и печатью и указывалась дата внесения исправлений.
С 30 мая 2006 года действует иной порядок внесения исправлений в книгу покупок и книгу продаж методом составления дополнительных листов. ФНС России в ответ на многочисленные запросы налогоплательщиков выпустила письмо №ММ-6-03/896 @ от 06.09.2006 г., в котором подробно описан порядок заполнения дополнительных листов в случае возникновения ошибок.
Согласно данному письму если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет- фактуру, зарегистрировал его в книге покупок, то он обязан внести в книгу покупок соответствующие изменения. Данные изменения вносятся в порядке, установленном пунктом 7 Правил. Согласно указанному пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.
При этом записи в дополнительном листе книги покупок производятся в порядке, предусмотренном приложением № 4 к Правилам, согласно которому в строке „Всего“ дополнительного листа книги покупок за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из показателей по строке „Итого“ вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам- фактурам). Показатели по строке „Всего“ используются для внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.
Применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями
