объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Для вычета налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику заказчиками-застройщиками, необходимо наличие соответствующих счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату данного налога. В соответствие с новыми положениями Главы 21 НК РФ, действующими с 1 января 2006 года, документов, подтверждающих фактическую уплату данного налога, не требуется с 1 января 2006 года.
НДС по объектам капитального строительства может быть предъявлен инвестором к вычету на основании предъявленного заказчиком-застройщиком сводного счета-фактуры по соответствующему объекту.
Данный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в отдельные позиции.
К сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии счетов-фактур, полученные от подрядчиков и поставщиков. Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства.
У заказчика второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.
На сумму стоимости услуг заказчика, оказанных инвестору по организации строительства, заказчиком оформляется и регистрируется в книге продаж счет-фактура в общеустановленном порядке, причем стоимость данных услуг в сводный счет-фактуру не включается. У инвестора счета-фактуры по услугам заказчика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства регистрируются в книге покупок.
Что касается подрядных работ, произведенных до 1 января 2006 года, то здесь нужно рассматривать несколько ситуаций:
Статья 3 Закона № 119-ФЗ предусматривает переходные положения в отношении объектов, строительство которых было начато до 1 января 2006 г.
1) НДС, предъявленный подрядчиками до 1 января 2005 года и учтенный заказчиком на 19 счете. Такой НДС предъявляется к вычету по мере постановки на учет объекта капитального строительства, либо при реализации объекта незавершенного капитального строительства;
2) НДС, предъявленный подрядчиками в периоде с 1 января 2005 года до 31 января 2005 года. В этом случае суммы НДС подлежат вычету в течение 2006 года равными долями. Например, если налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц, то НДС предъявляется к вычету в размере 1/12 от общей суммы НДС, числящейся на 19 счете и принятой к учету за период с 1 января 2005 года до 31 января 2005 года, ежемесячно в течение 2006 года. Если в 2006 году строительство завершается либо организация решит реализовать незавершенный строительством объект, то в момент принятия построенного объекта к учету либо в момент реализации к вычету предъявляется вся не принятая к вычету к этому моменту сумма НДС.
Необходимо обратить внимание, что первоначальная редакция статьи 3 Закона № 119-ФЗ не содержала условие о том, что услуги подрядчиков и материалы поставщиков, используемых для строительства в переходный период, должны быть оплачены для предъявления НДС к вычету. Формально весь входной НДС, в том числе и неоплаченный, можно было предъявить к вычету при соблюдении условий, содержащихся в пунктах 1,2 и 3 статьи 3. Однако Федеральным законом № 28-ФЗ от 28.02.2006 г. в статью 3 были внесены изменения, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.2006 г. В соответствии с данными изменениями вычету подлежат в указанном случае только уплаченные суммы НДС, предъявленные подрядчиками и поставщиками при подрядном ведении строительства, а также при ведении собственными силами в переходный период. Данный закон вступает в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. Закон был опубликован в „Российской газете“ 2 марта 2006 г. Распространение введенных изменений на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., явно ухудшают положение налогоплательщика, так как налагают дополнительное условие в виде оплаты для предоставления вычета, которого в первоначальной редакции не содержалось.
Пункт 2 статьи 5 НК РФ в свою очередь предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Таким образом, не исключены разбирательства в судебном порядке. Тем налогоплательщикам, которые не имеют желания отстаивать свою позицию в суде, можно посоветовать пересчитать налоговую базу и подать уточненные декларации.
НДС на стоимость выполненных с 1 января 2006 года строительно-монтажных работ собственными силами начисляется по окончании каждого налогового периода. Поэтому если налоговым периодом для организации является календарный месяц, в течение которого выполнялись работы, то на конец месяца следует начислить НДС, выписать счет-фактуру и отразить в налоговой декларации. Соответственно, если налоговым периодом является квартал, то НДС начисляется на конец последнего месяца квартала исходя из суммы расходов на строительство за квартал. Необходимо обратить внимание, что если ранее выписывался один счет-фактура на общий объем строительно-монтажных работ после окончания строительства, то теперь счет-фактура должен выписываться в конце каждого налогового периода, если происходило в течение его выполнение. Это предусмотрено действующей редакцией пункта 25 Правил. Несмотря на то, что новые Правила действуют с 30 мая 2006 года, при выписке счетов-фактур следовало руководствоваться Налоговым кодексом, который имеет приоритет над документами Правительства РФ, то есть составлять счета-фактуры каждый налоговый период, начиная с 1 января 2006 года при условии, что производились строительно-монтажные работы собственными силами.
При составлении счетов-фактур организацией „самой себе“ следует указывать все реквизиты, которые в обязательном порядке должны содержаться в счете-фактуре. Перечень этих реквизитов приведен в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Также дополнительные реквизиты (КПП, расшифровки подписи должностных лиц) содержат Правила в новой редакции. Несмотря на надежды налогоплательщиков на то, что перечень реквизитов, указанный в Правилах претерпит изменения в соответствии с НК РФ, этого не произошло. Новая редакция Правил оставила в силе предыдущие требования в данной части. Поэтому, если организация не укажет КПП и не расшифрует подписи, не избежать претензий со стороны налоговых органов. Хотя суды принимают в этом вопросе позицию налогоплательщика (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 сентября 2005 г. № А19-7323/05-5-Ф02-4699/05-С1, а также ФАС Северо-Западного округа от 18 ноября 2005 г. № А56-9630/2005), тем не менее финансовое ведомство относит их к обязательным реквизитам и требует их указания (письмо Минфина России от 5 апреля 2004 г. № 04-03-1/54).
К вычету этот НДС предъявляется в месяце, в котором начисленный на стоимость строительно- монтажных работ НДС уплачен в бюджет. Условием предоставления вычета является предназначение строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость его включается в расходы в целях налогообложения прибыли, в том числе через амортизационные отчисления. Что касается НДС по материалам, приобретенных для строительства объектов собственными силами, то он предъявляется к вычету в момент принятия к учету этих материалов независимо от факта оплаты. Теперь исключен порядок восстановления НДС по таким материалам, существовавший ранее, а действует единый порядок как для материалов для строительно-монтажных работ, так и для производственных материалов.
Переходные положения действуют и при этом способе ведения строительства:
1) НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных до 1 января 2005 года, начисляется только после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства. Данную сумму НДС можно предъявить к вычету в налоговом периоде ее уплаты в бюджет (месяц, квартал) при условии, что объект построен для осуществления операций, облагаемых НДС.
Суммы „входного“ НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным до 1 января 2005 г.
