и используемыми для строительства объекта собственными силами, принимаются к вычету только после окончания строительства по мере ввода объекта строительства в эксплуатацию. Обратите внимание, что новая редакция статьи 3, введенная в действие Федеральным Законом № 28-ФЗ от 28.02.2006 г., и действующая с 01.01.2006 г. разрешает предъявлять к вычету только оплаченные суммы входного НДС;
2) НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2005 года, налогоплательщики должны были начислить 31 декабря 2005 г. Этой же датой налогоплательщик должен был заявить к вычету суммы „входного“ НДС по товарам, работам, услугам, использованным при выполнении указанного объема работ. Причем п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ разрешает вычесть данный НДС только в части сумм, оплаченных поставщикам.
Сумма НДС, начисленная на стоимость строительно-монтажных работ собственными силами, выполненных в 2005 году, предъявляется к вычету в налоговом периоде ее уплаты в бюджет. Необходимо учесть, что начисленную сумму НДС на выполненные строительно-монтажные работы для собственного потребления, налогоплательщик отражает в налоговой декларации и уплачивает ее в составе общей суммы налога. Несмотря на то, что у налогоплательщика может иметься переплата по налогу, к вычету предъявить данную сумму он сможет только в следующем налоговом периоде. Такие разъяснения даны в письме Минфина РФ от 3 июля 2006 г. № 03-04-10/09.
В настоящее время Постановления Госкомстата России от 24 декабря 2002 г. № 224 и от 1 декабря 2003 г. № 105, где указывалось, что работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд, утратили силу. В пункте 20 действующего Постановления Росстата России от 3 ноября 2004 г. № 50 указано, что к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом) относятся, в том числе, и работы, выполненные подрядчиками.
Следовательно, с 1 января 2006 года работы подрядных организаций включаются в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления и, соответственно, увеличивают налоговую базу для исчисления НДС. Данная точка зрения изложена в письме Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01.
2.7. Аренда федерального имущества
При аренде федерального имущества, а это встречается на практике довольно часто, организация, арендующая федеральное недвижимое имущество, становится налоговым агентом по удержанию и перечислению налога на добавленную стоимость, исчисленного с суммы арендной платы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (в нашем случае налогоплательщиком является арендодатель федерального имущества, то есть органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления) и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги за счет средств, удерживаемых из сумм арендной платы, подлежащих перечислению согласно условиям договора третьим лицам.
Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговые агенты (арендаторы) обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Причем налоговыми агентами могут являться и организации, применяющие специальные режимы налогообложения (ЕНВД, упрощенная система). В этом случае они также обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ. Исходя из вышеуказанных норм НК РФ сумма арендной платы, предусмотренная договором с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна определяться с учетом НДС.
Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, и уплатить не позднее вышеуказанного срока, удержанную из средств, подлежащих перечислению налогоплательщику, соответствующую сумму НДС. Налог уплачивается по местонахождению налогового агента.
Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ сумма налога определяется по расчетным ставкам 10/110 % или 18/118 %.
В случае если арендодателями федерального имущества являются лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду, например, федеральные государственные унитарные предприятия, образовательные учреждения, которые не являются органами государственной власти и управления, то арендодатели самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет сумму НДС при оказании услуги по предоставлению в аренду федерального имущества.
Следует учитывать, что организация может исчислять и уплачивать НДС как налогоплательщик и как налоговый агент, причем код бюджетной классификации по НДС и в том, и в другом случае одинаков. Однако, если образовалась переплата по НДС, уплачиваемому организацией в качестве налогоплательщика, то, несмотря на это организация обязана уплатить НДС бюджет, но в качестве налогового агента, так как статусы организации будут различаться. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.11.2004 г. № 106н „Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему РФ“ в случае перечисления НДС, исчисляемого по собственной реализации, организация указывает в платежном поручении в реквизите 101 статус плательщика 01 – организация, в случае перечисления НДС по аренде федерального имущества арендатор ставит в платежном поручении в реквизите 101 статус плательщика 02 – налоговый агент.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Согласно пункту 3 статьи 166 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями – налоговыми агентами. Данная норма применяется при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 166 НК РФ, и при их приобретении был удержан и уплачен налог из доходов налогоплательщика.
Статьей 172 НК РФ предусмотрен ряд условий, при соблюдении которых организация вправе применить налоговые вычеты. Они предоставляются, если есть в наличии счет-фактура, товар или услуга приняты к учету и в случае налогового агента НДС был удержан и перечислен в бюджет.
Таким образом, организация вправе предъявить к вычету удержанную из суммы арендной платы, перечисленной арендодателю, если арендованное помещение используется в деятельности, облагаемой НДС, стоимость арендной платы отражена в расходах и оплачена арендодателю. Что касается наличия счета-фактуры в данном случае, то Налоговый кодекс не содержит специальной нормы по поводу выписки счетов-фактур налоговыми агентами. По общему правилу статья 172 НК РФ для принятия НДС к вычету требует наличия счета-фактуры, выставляемой налогоплательщиком (поставщиком) при реализации товаров (работ, услуг) в адрес покупателя. В рассматриваемом случае налогоплательщиком (арендодателем) является орган государственной власти, а организация – арендатором, которая выполняет функции налогового агента по удержанию и уплате налога. Поэтому налоговые органы считают, что счет-фактуру налоговый агент должен составлять самостоятельно. Следуя требованиям налоговых органов, организация-арендатор должно оформить сама себе счет-фактуру на сумму арендных платежей, отразить ее в книге продаж и принять ее к вычету, зарегистрировав в книге покупок.
Подобный нонсенс попытался разрешить Конституционный суд РФ, в Определении № 384-О от 2 октября 2003 года которого, применительно к порядку выставления счетов-фактур было указано следующее: поскольку органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления – в отличие от других арендодателей (частных лиц) – не выписывают счета-фактуры, то в данном случае необходимо учитывать, что счет-фактура является не единственным документом, дающим право на вычет по НДС.
