качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.
В связи с этим относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров аренды, к операциям по реализации товаров для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется. Поэтому данные операции объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются, и соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются. Следовательно, у арендодателя не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором, а на основании норм статьи 170 НК РФ учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии, не имея счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, поэтому права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.
Нужно отметить, что данная позиция не совпадает с ранее существовавшей, которая устраивала и налогоплательщиков, и налоговое ведомство.
В своих письмах они настаивали на том, что суммы возмещения коммунальных расходов, не включенные в состав арендной платы, связаны с реализацией арендных услуг. Следовательно, у арендодателя – плательщика НДС эти средства являются доходом и подлежат обложению НДС. Следовательно, по мнению налоговых органов, арендодатель может принять к вычету всю сумму НДС, предъявленного коммунальными службами, в том числе и в части, потребляемой арендаторами. Что касается арендаторов, то суммы НДС, уплаченные арендатором в возмещение расходов арендодателя по внесению коммунальных платежей, также могут быть приняты к вычету, но только на основании счетов-фактур (письмо УФНС России по Московской области от 3 февраля 2005 г. № 21–27/28632).
Тем не менее, теперешняя точка зрения Минфина опирается на Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 1998 г. № 4926/97, в котором сделан вывод, что, если затраты возмещаются контрагентом, выручки не возникает. Иными словами, при компенсации затрат у получателя компенсации не возникает ни доходов, ни расходов.
Аналогичную точку зрения разделяют суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 г. по делу № А56-13169/02, Уральского округа от 20 мая 2002 г. по делу № Ф09- 1026/02-АК).
При этом нужно учитывать, что разъяснения Минфином даны в ответ на запрос Федеральной налоговой службы, следовательно, можно предположить, что при проверке налоговые органы будут руководствоваться позицией, изложенной в вышеуказанном письме.
Особо отметим, что в вышеуказанном письме Минфин России предлагает разделять собственные расходы на электроэнергию арендодателя от аналогичных расходов арендатора. Возникает вопрос, каким образом отделить электроэнергию, потребленную арендатором от электроэнергии, потребленной арендодателем. Методика расчета долей не определена ни в одном нормативном документе, поэтому во избежание разногласий рекомендуется закрепить соответствующий порядок определения доли потребляемых коммунальных услуг в договоре аренды. Например, как один из вариантов может быть определение потребленной электроэнергии на основании показаний отдельных счетчиков, или исходя, из мощности электрооборудования партнеров и средней продолжительности его работы, или в зависимости от занимаемой площади. На практике встречаются споры по поводу целесообразности расходов по электроэнергии, рассчитываемой по выбранной сторонами методике, однако судами не принимаются доводы налоговых органов о недостоверности выбранной организациями методики расчета платы за коммунальные услуги (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 декабря 2005 г. № А56-37483/04).
Таким образом, не представляется возможным доказать неправомерность того или иного расчета, поскольку единого порядка в законодательстве не закреплено. Более того, встречаются ситуации, когда арендодатель, не выделяя собственные коммунальные расходы, выставляет арендатору полную сумму расходов от ресурсоснабжающих организаций. Так, налоговыми органами в ходе проверки было обнаружено, что арендодатель выписал счета-фактуры на коммунальные услуги, а арендатор оплатил их полностью, в связи с чем неправомерно отнес на себестоимость продукции затраты и принял к вычету НДС в полной сумме. Инспекция полагала, что арендатор завысил сумму собственных расходов, так как должен был отнести на себестоимость 50 % фактических затрат арендодателя по коммунальным платежам. Однако доводов, подтверждающих оплату расходов, превышающих 50 % фактических затрат арендодателя по теплоэнергии и содержанию котельной, инспекция не представила, в связи с чем суд не признал правомерность позиции налоговиков. (Постановление ФАС Московского округа от 25 июня 2004 г. по делу № КА-41/4950-04).
Попытки налоговых органов хоть как-то поделить коммунальные расходы между арендаторами успехов не приносят. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 сентября 2004 г. по делу № А43- 15481/2003-16-698 рассматривались доводы налогового органа о неправомерности отнесения на затраты в полном объеме коммунальных услуг организацией, хотя в том же здании находились и другие арендаторы. Тем не менее судом были отклонены претензии налоговиков, так как не приведены доказательства того, что данные арендаторы использовали электроэнергию.
Указанный в данном варианте подход для арендодателя не влечет никаких налоговых последствий, так как он не предъявляет НДС к вычету с потребленной арендатором электроэнергии, но и не начисляет НДС с полученной компенсации. Арендатор же не сможет предъявить НДС к вычету.
Возможен следующий вариант для того, чтобы арендатор все-таки смог предъявить НДС по получаемым коммунальным услугам к вычету.
Вариант 4. Предусмотреть включение в договор аренды агентского (комиссионного) договора в части расчетов за коммунальные услуги, указав, что арендодатель является агентом (комиссионером) арендатора по оплате услуг третьих лиц. Такой договор является легитимным с точки зрения гражданского законодательства (п.3 статьи 421 ГК РФ о смешанном договоре). В таком случае реализации по-прежнему не происходит, но арендатор вправе перевыставить арендатору счета-фактуры от своего имени на суммы коммунальных услуг с выделением НДС.
Данное право подтверждается письмом МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404, в котором указывается, что если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета- фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
Таким образом, в соответствии с данными указаниями, арендодатель-комиссионер перевыставленный арендатору счет-фактуру по электроэнергии у себя в книгах продаж и покупок не регистрирует, а арендатор-комитент, получив от арендодателя все необходимые документы с выделенным НДС, принимает налог к вычету.
Иногда налоговые органы в случае возмещения арендатором расходов на электроэнергию выражают сомнения по поводу обоснованности этих расходов в отсутствие прямого договора с энергетиками, ссылаясь при этом на статью 539 ГК РФ, где поставщиком электроэнергии может быть только энергоснабжающая организация. Арендодатель же, как правило, под этот вид деятельности не подпадает.
Однако правомерность включения в договор аренды пункта о возмещении расходов на оплату электроэнергии арендодателю, который не является энергоснабжающей организацией, подтверждена в п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66 „Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой“.
Из разъяснений ВАС РФ следует, что заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.
Необходимо заметить, что порядок составления договора энергоснабжения применяется и к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть, а также газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и т. д., если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (ст. 548 ГК РФ). Поэтому можно сделать вывод, что разъяснения
