периода 40 % товаров продолжали оставаться на складе «Альфы».
МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» не дает однозначного указания, у кого мы должны сделать корректировку нереализованной прибыли, возникающей в случае наличия в остатках запасов, реализованных с прибылью в течение года компаниями внутри группы. Возможны два варианта: отражение у компании-продавца и отражение при консолидации. Если в учетной политике группы прописано, что исключение нереализованной прибыли всегда происходит при консолидации, то корректировка на нереализованную прибыль произойдет при расчете нераспределенной прибыли группы в целом, а корректировка стоимости запасов – при построении консолидированного баланса.
Решение примера. Определяем структуру группы: группе принадлежит 80 % чистых активов дочерней компании, а меньшинству – 20 %.
Рассчитаем чистые активы дочерней компании.
На дату приобретения необходимо дооценить объект основных средств, что будет отражено проводкой:
Д-т сч. «Основные средства» – 360
К-т сч. «Резерв переоценки» – 360.
На отчетную дату – 31 декабря 2005 г. прошло два года с момента переоценки. Два года компания начисляла износ, следовательно, каждый год из резерва переоценки мы должны были списывать в нераспределенную прибыль 1/6 дооценки. За два года резерв уменьшился до 240. Исходя из условий известно, что была осуществлена продажа товаров.
Рассчитаем результат от этой операции при реализации товаров компанией «Сейл» компании «Альфа». Вся сумма реализации:
Д-т сч. «Денежные средства» – 600
К-т сч. «Реализация» – 600.
Поскольку речь идет о наценке к себестоимости, первоначальная стоимость у компании продавца составляла:
600: 120?100 = 500,
прибыль, показанная компанией «Сейл», составила:
600: 120?20 = 100.
Таким образом, прибыль, показанная в индивидуальной отчетности «Сейла», была включена полностью в прибыль по данной продаже.
Известно, что 40 % товаров, проданных в результате осуществления указанной сделки, остались на складе покупателя, а значит, в этой части прибыль оказалась нереализованной, поскольку актив остался на балансе группы.
Итак, нереализованная прибыль составила: 100?0,4 = 40.
Рассмотрим два варианта учетной политики, регламентирующей отражение нереализованной прибыли по результатам внутригрупповых операций.
Вариант 1. Произведем расчет чистых активов в компании «Сейл» в случае исключения нереализованной прибыли у компании-продавца.
1. Рассчитаем чистые активы дочерней компании
4. Нераспределенная прибыль группы формируется с учетом изменения отложенных возмещений за рассматриваемый период. На момент приобретения отложенное возмещение было продисконтировано исходя из условия погашения через три года. На момент составления отчетности на 31 декабря 2005 г. продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года:
Изменение отложенного возмещения 1091 – 902 = 189 представляет собой увеличение обязательства из-за сокращения периода дисконтирования. Эту же величину (с разницей из-за округления) можно получить, увеличив сумму через год на 902?0,1 = 90, то есть 902 + 90 = 992.
В консолидированном балансе останутся в качестве обязательства дивиденды меньшинства дочерней компании 40 (200?0,2 = 40) и полностью дивиденды материнской компании – 500, поскольку они должны быть выплачены за пределы группы. Дивиденды уменьшат нераспределенную прибыль.
Вариант 2. Приведем расчет чистых активов компании «Сейл» в случае исключения нереализованной прибыли при выполнении консолидации.
1. Рассчитаем чистые активы дочерней компании:
2. Деловая репутация (гудвилл)
3. Доля меньшинства 3440?0,2 = 688.
4. Нераспределенная прибыль группы формируется с учетом изменения отложенных возмещений за рассматриваемый период. На момент приобретения отложенное возмещение было продисконтировано исходя из условия погашения через три года. На момент составления отчетности на 31 декабря 2005 г. продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года:
Изменение отложенного возмещения 1091 – 902 = 189 представляет собой увеличение обязательства из-за сокращения периода дисконтирования. Эту же величину (с разницей из-за округления) можно получить, увеличив сумму через год на 902?0,1 = 90, то есть 902 + 90 = 992.
В консолидированном балансе останутся в качестве обязательства дивиденды меньшинства дочерней компании 40 (200 Г 0,2 = 40) и полностью дивиденды материнской компании – 500, поскольку они должны быть выплачены за пределы группы. Дивиденды уменьшат нераспределенную прибыль.
Нераспределенная прибыль группы
5. Построим консолидированный баланс группы «Альфа» на 31 декабря 2005 г.
Еще один вариант корректировок будет касаться продажи объектов основных средств одной компании другой компании, входящей в группу. Это обусловлено тем, что объекты основных средств амортизируются. Согласно единой учетной политике группы взаимосвязанных компаний, правила начисления амортизации должны быть одинаковыми для всех участников группы. Это должно быть выражено в том, что у всех компаний одни и те же объекты основных средств отнесены к одним и тем же амортизационным группам.
Кроме того, в год приобретения амортизация начисляется в полном объеме, а в год выбытия не начисляется вообще (аналогично с месяцем). Таким образом, мы исключаем ситуацию, когда на одни объекты износ будет начислен дважды, а на другие – не будет начислен вовсе в случае их продажи и разных учетных политик у компаний внутри группы. В случае реализации объектов основных средств их стоимость в консолированном балансе должна соответствовать стоимости, которая была бы, если бы никакой передачи (продажи) объекта не осуществлялось. Амортизационные отчисления должны быть скорректированы. Эта корректировка должна войти в расчет нераспределенной прибыли группы.
На дату приобретения чистые активы приобретаемой компании должны быть оценены по справедливой стоимости. Для разных объектов основных средств подход к определению справедливой стоимости несколько отличается. Предположим, в балансе дочерней компании содержится объект «здание». В индивидуальной отчетности приобретаемой компании этот объект оценивается по первоначальной стоимости за вычетом накопленного износа. При расчете стоимости приобретаемых идентифицируемых активов, нам необходимо отразить это здание по справедливой стоимости, чтобы не завысить гудвилл. Таким образом, на дату приобретения необходимо сделать переоценку. Такая переоценка найдет отражение в расчете чистых активов дочерней компании. На дату приобретения величина чистых активов будет увеличена на разницу между балансовой стоимостью в индивидуальной финансовой отчетности дочерней компании справедливой стоимостью здания. Этим, однако, корректировка чистых активов не ограничится. С даты приобретения до отчетной даты на здание по-прежнему начисляется износ – с той лишь разницей, что в индивидуальной отчетности он начисляется исходя из первоначальной стоимости, а для целей консолидации – исходя из результатов переоценки. Созданный резерв должен пропорционально переноситься в нераспределенную прибыль. Таким образом, на отчетную дату резерва должно остаться
