Балансоведение: учебное пособие

меньше с учетом его переноса.

Пример. Компания «Альфа» продала компании «Сейл» в начале 2004 г. основные средства. Стоимость сделки составила 1080 д.е. Первоначальная стоимость объектов основных средств составила 1200 д.е., основные средства были введены в эксплуатацию в январе 2003 г., срок полезного использования был определен четыре года и до настоящего времени не пересматривался. Износ начислялся линейным методом. Учетная политика группы гласит, что в год приобретения на объект основных средств амортизация начисляется в полном объеме, в год выбытия – не начисляется вовсе.

МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» требует отражения объектов основной стоимости по стоимости, по которой отражались бы объекты основной стоимости, если бы их продажа между предприятиями, входящими в группу, не отражалась. А это значит, что по всем операциям реализации объектов основной стоимости между компаниями группы необходимо делать корректировочные расчеты для того, чтобы, с одной стороны, исключить нереализованную прибыль, а с другой – скорректировать амортизационные отчисления, которые оказывают влияние на прибыль отчетного периода.

На практике таких операций может быть достаточно много, и корректировки бывают существенными для данных групповой финансовой отчетности.

Пример. Реализация (сокращенно) была отражена в учете компании-продавца («Холдинг») следующим образом:

С точки зрения группы, объект основных средств остался внутри группы, т. е. это по-прежнему актив, который будет приносить экономические выгоды через перенос своей стоимости на себестоимость товаров, работ, услуг.

У компании-покупателя («Сейл») в начале 2004 г. появился объект основных средств первоначальной стоимостью 1080 д.е. Таким образом, за два года на него был начислен износ 720 д.е. исходя из оставшихся трех лет полезной службы по 360 д.е. в год. Его остаточная стоимость на конец 2004 г. составила 360 д.е.

Представим сложившуюся на конец 2004 г. ситуацию.

Если компания-продавец является материнской, корректировки делаем при консолидации. Если компания- продавец является дочерней, то становится принципиальным, как прописано в учетной политике. В этом случае нереализованную прибыль исключают у компании-продавца, и если это дочерняя компания, расчеты повлияют на долю меньшинства.

Пересчитаем все шаги с учетом новой информации. Параллельно будем комментировать, что было бы, если бы продавцом была компания «Сейл», т. е. как бы такая операция купли-продажи отразилась на доле меньшинства в консолидированном балансе. За базовый расчет возьмем вариант 1 по корректировке запасов, когда корректировка затрагивает стоимость чистых активов дочерней компании на отчетную дату, а, следовательно, находит отражение в доле меньшинства.

Пример.

2. Расчет чистых активов компании «Сейл».

Вариант 1. Компания-продавец является материнской компанией.

Здесь расчет гудвилла и доли меньшинства не будет отличаться от предыдущей части примера.

3. Деловая репутация (гудвилл).

4. Доля меньшинства 3400?0,2 =680.

5. Расчет нераспределенной прибыли группы включает в себя нереализованную прибыль от продажи основных средств и корректировку амортизационных отчислений.

Таким образом, консолидированный баланс группы «Альфа» будет иметь вид:

Вариант 2. Компания-продавец является дочерней компанией.

1. Деловая репутация (гудвилл)

2. Доля меньшинства 3220?0,2 = 644.

Нераспределенная прибыль группы рассчитывается с учетом продисконтированного отложенного возмещения исходя из условия, что оно будет погашено через три года. При составлении отчетности на 31 декабря 2005 г. следует учесть, что до момента погашения долга остался год. Используя допущение, что стоимость капитала компании не изменилась, продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года:

PV = 1200: (1+ 0,1)¹ = 1091.

Изменение отложенного возмещения 1091 – 902 = 189 представляет собой увеличение обязательства из-за сокращения периода дисконтирования. Эту же величину (с разницей из-за округления) можно получить, увеличив сумму через год на 902?0,1 = 45, то есть 902 + 90 = 992.

Кроме того, напомним, что в консолидированном балансе останутся в качестве обязательства дивиденды меньшинства дочерней компании – 40 и полностью дивиденды материнской компании – 500, поскольку они должны быть выплачены за пределы группы. Естественно, что они уменьшат нераспределенную прибыль.

Таким образом, консолидированный баланс группы «Альфа» будет иметь вид:

Разница между первым и вторым вариантом опять заключается в перераспределении между нераспределенной прибылью, причитающейся акционерам материнской компании, и долей миноритарных акционеров. Валюта баланса не меняется.

Итогом описанных корректировок должно стать раскрытие информации в примечаниях к консолидированному балансу. В соответствии с требованиями МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» необходимо раскрыть информацию как минимум о количестве и соотношениях в группе компаний.

Например, представим себе, что компания «Альфа» в течение 2004 г. приобрела много дочерних компаний.

Финансовая отчетность группы «Альфа» на 31 декабря 2005 г. включает собственно отчетность компании «Альфа», а также 27 отечественных (самая крупная – 34 % от общей валюты баланса – дочерняя компания «Сейл») и 53 иностранных дочерних компании, в отношении которых «Альфа» осуществляет контроль, управляя прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций.

В сравнении с предыдущим годом количество дочерних компаний увеличилось на 79. В консолидированную отчетность не включены 13 компаний, на которые приходится менее 0,3 % объема реализации группы. Увеличение количества компаний группы связано с приобретением новых дочерних структур. В пояснениях к консолидированной финансовой отчетности следует представить перечень существующих «дочек» (название, страна регистрации, доля участия либо процент голосующих акций, если он отличается от доли участия). В обязательном порядке раскрываются причины включения дочерних компаний в консолидированную финансовую отчетность, когда холдинговая компания владеет менее чем 50 %, и невключения, когда процент владения больше 50 %. В индивидуальной финансовой отчетности материнской компании раскрывается метод учета инвестиций в дочернюю компанию.

В консолидированной финансовой отчетности необходимо раскрывать факт применения различных учетных политик в компаниях группы. Это достаточно часто встречается, если приобретение произошло в течение года и на конец отчетного периода учетная политика дочерней компании еще не приведена в соответствие с учетной политикой компании материнской.

В учетной политике, как правило, прописывают, что остатки по расчетам внутри группы, нереализованная прибыль по таким операциям должны полностью исключаться. Нереализованные убытки также исключаются, кроме случаев, когда затраты не могут быть возмещены. Это возможно в случае, когда убыток, полученный в результате внутригрупповой реализации, например, запасов, связан с обесценением актива.

Инвестиции в дочернюю компанию должны учитываться в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», начиная с даты прекращения соответствия определению дочерней