– при снижении стоимости:
Дт 91 Кт 58.
Для проведения переоценки ценных бумаг организациям следует руководствоваться Порядком расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержденным постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 № 0352/пс.
Информация о торгах приводится на сайтах организаторов торгов, в частности Фондовой биржи РТС и Московской межбанковской валютной биржи.
Ценные бумаги переоцениваются только в бухгалтерском учете. В налоговом учете результаты переоценки не учитываются. В соответствии с ПБУ 18/02 возникают временные разницы, так как они появляются на дату переоценки и погашаются при выбытии ценных бумаг. Однако очень часто организации считают такие разницы постоянными. Это вызвано, в частности, тем, что при большом количестве сделок с ценными бумагами трудно отслеживать движение временных разниц. В таких случаях исходя из рациональности ведения бухгалтерского учета организации считают возникающие разницы постоянными.
Пример.
В III квартале организацией приобретены акции, обращающиеся на рынке ценных бумаг. Номинальная стоимость акции – 100 руб., количество – 100 штук, цена приобретения – 120 руб. за 1 акцию. Стоимость пакета акций – 12 000 руб.
Согласно учетной политике ценные бумаги, обращающиеся на рынке, подлежат переоценке на конец каждого квартала.
На конец III квартала рыночная стоимость акции составила 130 руб.
Результат переоценки отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дт 58 Кт 91 – 1000 руб. [(130 руб. – 120 руб.) ? 100 акций].
В налоговом учете результаты переоценки не учитываются.
В IV квартале пакет акций продан по цене 135 руб. за 1 акцию на сумму 13 500 руб.
Операции по реализации акций оформляются в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дт 76 Кт 91 – 13 500 руб.;
Дт 91 Кт 58 – 13 000 руб.;
Дт 91 Кт 99 – 500 руб.
Операции по реализации акций отражаются в налоговом учете следующим образом:
доход от реализации – 13 500 руб.;
расход – 12 000 руб.;
прибыль – 1500 руб.
Учет налога на прибыль.
Вариант 1. Результат переоценки считается постоянной
разницей.
III квартал:
1) Дт 99 Кт 68 – 240 руб. (1000 руб. ? 24 %) – начислен условный расход по налогу на прибыль;
2) Дт 68 Кт 99 – 240 руб. (1000 руб. ? 24 %) – начислен постоянный налоговый актив.
Текущий налог на прибыль равен нулю.
IV квартал:
В момент реализации данные бухгалтерского и налогового учета совпадают. Следовательно, нарастающим итогом с начала года условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль должны быть равны.
Текущий налог на прибыль согласно налоговой декларации равен
360 руб. (1500 руб. ? 24 %).
В бухгалтерском учете по кредиту счета 68 должна быть отражена такая же сумма.
Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и налоговая декларация по налогу на прибыль составляются нарастающим итогом с начала года. В соответствии с ПБУ 18/02 в этих формах учета сравниваются доходы и расходы (а в результате – прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета с налоговой базой с начала года).
Поэтому если результат переоценки признается постоянной разницей, расчет налога на прибыль в течение отчетного года может осуществляться согласно методу доначисления по отношению к предыдущему отчетному периоду или методу сторно того, что было отражено в предыдущем отчетном периоде и начисления заново за период с начала года.
Рассмотрим эти два варианта расчета налога на прибыль.
По методу доначисления:
за IV квартал:
1) Дт 99 Кт 68 – 120 руб. (500 руб. ? 24 %) – начислен условный расход по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета;
2) Дт 99 Кт 68 – 240 руб. (1000 руб. ? 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство.
Вторая проводка осуществляется потому, что сумма переоценки в момент ее возникновения признавалась постоянной разницей.
В данном случае от этой разницы был образован постоянный налоговый актив. В момент реализации на ту же сумму возникает постоянное налоговое обязательство.
По методу сторно и начисления за период с начала года:
1) сторнируется то, что было начислено в III квартале по результатам переоценки:
Дт 99 Кт 68 – 240 руб. (1000 руб. ? 24 %) – сторно – начислен условный расход по налогу на прибыль;
Дт 68 Кт 99 – 240 руб. (1000 руб. ? 24 %) – сторно – начислен постоянный налоговый актив;
2) Дт 99 Кт 68 – 360 руб. (1500 руб. ? 24 %) – начисляется условный расход по налогу на прибыль от реализации.
Учитывая, что в течение года изменение рыночной стоимости может быть как доходом, так и расходом, метод сторно автору представляется более простым.
Вариант 2. Результаты переоценки признаются временной разницей.
При увеличении рыночной стоимости ценных бумаг доход, отраженный в бухгалтерском учете, является временной налогооблагаемой разницей, а при снижении стоимости – временной вычитаемой разницей.
III квартал:
В данном примере в III квартале возникла временная налогооблагаемая разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.
В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:
1) Дт 99 Кт 68 – 240 руб. (1000 руб. ? 24 %) – отражен условный расход по налогу на прибыль;
2) Дт 68 Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства» -
