Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

рынка, фактическая цена реализации признается для целей налогообложения, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок с вышеуказанной ценной бумагой, зарегистрированной одним из организаторов торгов на дату совершения сделки.

При реализации ценной бумаги по цене ниже минимальной для целей налогообложения принимается минимальная цена реализации на дату совершения сделки.

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, п. 6 ст. 280 НК РФ предусмотрены два варианта контроля цены реализации.

Первый вариант предусмотрен для ценных бумаг, которые не признаются обращающимися на организованном рынке, но сделки с которыми совершаются на организованном рынке:

– фактическая цена реализации находится в интервале между минимальной и максимальной ценами реализации на дату совершения сделки по данным одного из организаторов торгов;

– фактическая цена реализации находится в пределах 20 % в сторону понижения от средневзвешенной цены реализации по данным одного из организаторов торгов.

Пример.

По данным организатора торгов на дату совершения сделки с ценной бумагой:

– минимальная цена – 100 ед.;

– максимальная цена – 120 ед.;

– средневзвешенная цена – 116 ед.;

– средневзвешенная цена, уменьшенная на 20 %, – 92,8 ед.

Фактическая цена реализации:

I вариант – 117 ед.;

II вариант – 113 ед.;

III вариант – 98 ед.;

IV вариант – 90 ед.

В I, II и III вариантах для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации.

В IV варианте не выполнено ни одно из условий, предусмотренных ст. 280 НК РФ.

В IV варианте доход от реализации по выбору налогоплательщика может быть определен или исходя из минимальной цены, или исходя из средневзвешенной цены ценной бумаги.

Второй вариант предусмотрен для ценных бумаг, сделки с которыми на организованном рынке не совершаются.

В этом случае в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ фактическая цена реализации признается для целей налогообложения, если она не отклоняется более чем на 20 % от расчетной цены.

До 1 января 2006 года в этом пункте ст. 280 НК РФ были предусмотрены два возможных варианта определения расчетной цены:

– для акций – исходя из стоимости чистых активов эмитента;

– для долговых ценных бумаг – исходя из ставки ссудного процента.

С 1 января 2006 года для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны применяться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством. Если налогоплательщик

устанавливает цену акции самостоятельно, то он должен закрепить используемый метод оценки в учетной политике.

В письме Минфина России от 17.01.2006 № 030304/2/8 разъяснено, что при определении расчетной цены акций может использоваться метод оценки исходя из стоимости чистых активов.

При определении расчетной цены долговой ценной бумаги налогоплательщик может использовать ставку рефинансирования Банка России.

Принимая за доходность к погашению ставку рефинансирования Банка России, расчетная цена на дату реализации может определяться по формуле:

С_расч. = N: [1 + (d: 100 % ? T: 365)],

где N – номинальная стоимость ценной бумаги;

Т – срок обращения с даты реализации до погашения;

d – ставка Банка России.

Если ценная бумага процентная, то в формуле номинальная стоимость увеличивается на сумму процентов, выплачиваемых при погашении. Вышеуказанная формула может применяться к ценным бумагам, по которым не предусмотрена выплата промежуточных доходов.

Примеры определения расчетной цены и корректировки цены реализации приведены в разделе «Операции с векселями» настоящего издания.

Могут ли налоговые органы осуществлять контроль не только за ценой реализации, но и за ценой приобретения ценных бумаг?

Согласно разъяснениям Минфина России – могут.

Согласно письмам Минфина России от 17.04.2007 № 030306/2/74 и от 21.03.2006 № 030304/1/269 в части ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, в случае реализации ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата у продающей стороны принимается фактическая цена реализации. При этом покупатель ценной бумаги, приобретаемой по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, отражает в налоговом учете стоимость приобретения по максимальной цене торгов, поскольку расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, в частности экономической обоснованности произведенных расходов.

Аналогичная позиция финансового ведомства изложена в письме от 13.06.2007 № 030306/2/105 в части приобретения ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке: в случае реализации организацией не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг по цене выше, чем расчетная цена, уменьшенная на 20 %, доходом будет признаваться фактическая цена реализации таких ценных бумаг.

При этом если фактическая цена реализации таких ценных бумаг больше, чем расчетная цена, увеличенная на 20 %, то покупателю этих ценных бумаг следует принять их к учету по стоимости, равной расчетной цене, увеличенной на 20 %.

В постановлении ФАС Уральского округа от 15.07.2004 № Ф092757/04АК отмечено, что налоговому органу при осуществлении контроля полноты уплаты налогов предоставлено право проверять правомерность применения цен при совершении операций как по реализации, так и по приобретению ценной бумаги.

3.5.4. Методы оценки ценных бумаг при их выбытии

В соответствии с п. 9 ст. 280 и ст. 329 НК РФ цена приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли рассчитывается по одному из следующих методов:

– по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

– по стоимости единицы.

Организация самостоятельно выбирает один из этих методов и закрепляет в учетной политике.

Метод оценки по стоимости единицы применяется к неэмиссионным ценным бумагам, в частности к векселям.

Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, принятых к учету в качестве финансовых вложений, используются следующие способы оценки их стоимости:

– по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

– по средней первоначальной стоимости;

– по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).