Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

Лист 04 (фрагмент)

Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК

Вид дохода 3

(руб.)

Проценты по государственным долговым ценным бумагам отражаются в Листе 02 декларации по налогу на прибыль, а операции по реализации (иному выбытию, в том числе погашению) – в Листе 05.

Лист 02 (фрагмент)

Расчет налога на прибыль организаций[17]

(руб.)

В Листе 05 декларации определяется налоговая база от реализации и иного выбытия ценных бумаг.

Статьей 281 НК РФ предусмотрено, что по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком вышеуказанной ценной бумагой.

В данном примере за время нахождения ценной бумаги у налогоплательщика купонный доход составил 2 долл. США, а рублевый эквивалент этого дохода по курсу Банка России на дату реализации – 47 руб.

Выручка от реализации без НКД составила 23 054 руб. (23 101 руб. – 47 руб.), а расходы, связанные с приобретением с НКД, – 22 287 руб. Заполним Лист 05 декларации по налогу на прибыль.

Лист 05 (фрагмент)

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении 3 к Листу 02)

(руб.)

Прибыль от реализации переносится в строку 120 Листа 02 декларации для определения общей налоговой базы, к которой применяется ставка налога на прибыль 24 %.

По строке 120 Листа 02 декларации по налогу на прибыль отражена общая налоговая база с учетом результата от реализации и курсовых разниц в сумме 396 руб. Кроме того, в Листе 04 декларации отражена сумма процентного дохода 47 руб., которая облагается по налоговой ставке 0 %. Общий результат – прибыль 443 руб., то есть такой же результат, как и в бухгалтерском учете.

Разница, возникшая в I квартале, погашена.

7.4. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций с облигациями внутреннего государственного валютного займа у первичных владельцев

7.4.1. Общие положения

Условия выпуска облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ) утверждены постановлением Совета Министров – Правительства РФ от 15.03.1993 № 222.

Облигации были выданы владельцам валютных счетов во Внешэкономбанке, «замороженных» по состоянию на 1 января 1992 года.

Сроки погашения облигаций:

серия I – 14 мая 1994 года;

серия II – 14 мая 1996 года;

серия III – 14 мая 1999 года;

серия IV – 14 мая 2003 года;

серия V – 14 мая 2008 года.

Облигации I, II и IV серий погашены.

Облигации серии III были не погашены, а переоформлены в новые долговые обязательства.

Облигации серии V должны были быть погашены 14 мая 2008 года.

Ежегодно 14 мая по облигациям выплачивался доход в размере 3 % годовых.

7.4.2. Бухгалтерский учет ОВГВЗ

Напомним читателям историю порядка бухгалтерского учета ОВГВЗ и расчетов при их реализации.

В соответствии с письмом Банка России от 13.04.1994 № 87 «О порядке осуществления на территории Российской Федерации операций с облигациями внутреннего государственного валютного облигационного займа» денежные обязательства, возникающие в процессе обращения облигаций, могли быть выражены и оплачены как в рублях, так и в иностранной валюте.

В связи с изданием Банком России указаний от 23.09.1999

№ 642У «О внесении изменений в письмо Банка России “О порядке осуществления на территории Российской Федерации операций с облигациями внутреннего государственного валютного облигационного займа” от 13.04.94 № 87» денежные обязательства, возникающие в процессе обращения облигаций, могли быть выражены только в иностранной валюте.

В соответствии с письмом Минфина России от 27.12.1993 № 152 «О порядке отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц по отдельным операциям в иностранной валюте» при переоформлении заблокированных валютных счетов посредством выдачи предприятию-владельцу ОВГВЗ (в пределах «замороженных» сумм) средства, числившиеся на счете 52 «Валютные счета», были переведены в дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» с оставлением курсовых разниц на счете 83 «Доходы будущих периодов».[18] На счете 83 и в дальнейшем отражались курсовые разницы от переоценки облигаций.

При передаче и прочем выбытии облигаций происходило списание курсовых разниц со счета 83 на счет прибылей и убытков.

С 1 января 1995 года в соответствии с п. 65 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170, переоценке в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам подлежали только краткосрочные ценные бумаги в иностранных валютах. Аналогичный порядок предусмотрен и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, введенном в действие с 1 января 1999 года. Поэтому ОВГВЗ, полученные взамен «замороженных» валютных средств с 1 января 1995 года до 1 января 2008 года, не переоценивались.

Примечание. Некоторые специалисты считают, что долговые ценные бумаги должны были переоцениваться не с 1 января 1995 года, а с 1 июля 1995 года, то есть с даты вступления в силу приказа Минфина России от 13.06.1995 № 50 «Об утверждении Положения по бухгалтер скому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”» ПБУ 3/95.

В связи с принятием приказа Минфина России от 19.10.1995 № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» (в настоящее время не действует) письмо Минфина России от 27.12.1993 № 152 утратило силу, однако порядок списания курсовых разниц по ОВГВЗ, возникших до 1 января 1995 года и относившихся к ОВГВЗ, на счет прибылей и убытков при реализации, передаче, погашении и прочем выбытии облигаций, сохранен.

В письме Минфина России от 17.11.1997 № 16001782 разъяснено следующее.

При реализации ОВГВЗ и списании их стоимости следовало применять курс Банка России на дату совершения операции (списания). Образовавшаяся при этом на счете учета ценных бумаг (в то время счет 06) разница являлась курсовой разницей и подлежала списанию на счет прибылей и убытков (в настоящее время– на счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

Рассматривая последовательно вышеуказанные нормативные акты, можно сделать вывод, что особый порядок списания курсовых разниц со счета 83, а затем 98 «Доходы будущих периодов» предусмотрен только для первых владельцев, получивших ОВГВЗ взамен «замороженных» валютных средств во Внешэкономбанке или уполномоченных банках. Для организаций, совершающих сделки с облигациями на вторичном рынке, применяется общий порядок учета курсовых разниц.

С 1 января 2008 года пересчет стоимости как краткосрочных, так и долгосрочных ценных бумаг (кроме