доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ). У посредника (комиссионера, поверенного, агента) курсовая разница, связанная с установлением продажной (покупной цены) товаров (работ, услуг) в валютном эквиваленте или в условных денежных единицах, не возникает в бухгалтерском учете и в налоговом учете.
Организация-посредник оказывает собственнику товаров (работ, услуг) лишь посредническую услугу на возмездной основе, т. е. от реализации такой услуги посредник получает вознаграждение, которое для него является выручкой. Курсовые разницы по этой выручке будут возникать только в том случае, если посредническое соглашение предполагает, что сумма вознаграждения посреднику зависит от курса иностранной валюты или условных денежных единиц и дата оказания услуги не совпадает с датой выплаты вознаграждения.
Возникновение курсовой разницы возможно только у налогоплательщиков, применяющих в целях налогообложения метод начисления. Организации, работающие по «кассовому методу», доходы и расходы в целях налогообложения признают в момент оплаты.
Учет курсовой разницы организации-посредника ведется на счете 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Курсовые разницы могут быть положительными и отрицательными, поэтому данные по счету 90 «Продажи», субсчет «Выручка» корректируются посредником в зависимости от того, какая возникла разница – положительная или отрицательная.
Выплачивая посреднику сумму комиссионного вознаграждения, комитент, доверитель или принципал осуществляет расходы, связанные:
1) либо с реализацией товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности;
2) либо с приобретением какого-либо имущества (работ, услуг) у третьих лиц.
Следовательно, курсовая разница, возникающая у заказчика по посредническому договору и являющаяся его расходом, будет учитываться в бухгалтерском и в налоговом учете по-разному в зависимости от характера сделки, заключенной посредником с третьим лицом.
Курсовые разницы по посредническому договору, возникающие у собственника, могут включаться непосредственно в себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности или первоначально учитываться в качестве расходов, связанных с приобретением какого-либо имущества в порядке, установленном бухгалтерскими стандартами: ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01.
Налоговая база для продавца (исполнителя) определяется исходя из цены договора, указанной сторонами и признаваемой для него выручкой от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно изменение рублевой стоимости товаров (работ, услуг) влечет за собой и изменение налоговой базы по НДС.
При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной или натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) организации в иностранной валюте пересчи-тывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлен момент определения налоговой базы:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В Письме Минфина РФ от 08 июля 2004 г. № 03-03-11/114 «О налогообложении суммовых разниц» сказано, что в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля ранее начисленная сумма НДС увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т. е. определяется с учетом положительной курсовой разницы. В случае возникновения отрицательной курсовой разницы уменьшения ранее начисленного НДС не производится.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении сырья за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Фактическими затратами на приобретение товаров у импортера являются договорная стоимость приобретаемых товаров, сумма комиссионного вознаграждения (без НДС), а также уплаченные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом суммы таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление, комиссии банку, уплаченной агентом при приобретении валюты для исполнения поручения.
Товары, приобретенные комиссионером для комитента, отражаются в бухгалтерском учете организации комитента по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета «Расчеты с комиссионером». Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому курсовые разницы, которые возникают у комиссионера при приобретении импортного товара для организации-комитента, относятся за счет организации-комитента на основании ст. 1001 ГК РФ как расходы, связанные с исполнением поручения.
Сумма НДС, уплаченная комиссионером за счет комитента при перемещении товаров через таможенную границу РФ, отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Комитент имеет право принять к вычету сумму НДС, фактически уплаченную комиссионером при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Комиссионеру необязательно выставлять в адрес комитента счет-фактуру на сумму НДС, уплаченную им на таможне: достаточно представить таможенную декларацию и платежный документ, подтверждающий факт перечисления налога. На основании этих документов комитент может принять сумму НДС к вычету.
Рассмотрим ситуацию, при которой курс иностранной валюты увеличивается на дату пересчета обязательств.
Пример
Организация приобретает материалы через российского посредника по договору комиссии. Для приобретения материалов и оплаты таможенных платежей организация перечислила на расчетный счет посреднику 740 000 руб. Комиссионное вознаграждение определено в сумме 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Посредник приобрел материалы от своего имени и представил организации документы и отчет, согласно которому:
1) договорная стоимость приобретенных материалов – 15 000 долл. США;
2) сумма НДС, уплаченная на таможне, – 86 940 руб.;
3) таможенная пошлина – 63 000 руб.;
4) таможенные сборы – 630 руб.;
5) комиссия банка при покупке валюты – 4000 руб.;
6) отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком сырья – 4500 руб.;
7) убыток от покупки валюты в виде разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, – 5500 руб. Комиссионное вознаграждение удержано из средств, оставшихся после исполнения договора комиссии. Оставшаяся сумма неизрасходованных денежных средств перечислена на расчетный счет организации.
Официальный курс доллара США составлял (условно):
1) на дату перехода права собственности на материалы и на дату покупки валюты комиссионером – 28,00 руб.;
