отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Нередко единовременно перечисленная арендная плата учитывается в качестве расходов будущих периодов. При этом отметим, что План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, содержит перечень расходов, которые могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов», и арендных платежей в этом перечне нет.
Таким образом, при признании расходов в виде арендных платежей необходимо следовать правилам ПБУ 10/99, пунктом 3 которого установлено, что не признаются расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.
Следовательно, единовременно перечисленные суммы арендных платежей нужно учитывать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» либо на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, на субсчете «Авансы выданные», открываемом к названным счетам.
Арендные платежи в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, что следует их подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе договор аренды, акт приема-передачи арендованной строительной техники и оборудования, документы, подтверждающие оплату арендных платежей.
Расходы, являющиеся условно-постоянными, для целей налогообложения прибыли, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен учетной политикой организации. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 6 сентября 2007 года № 03-03 -06/1/647. Рекомендуем выбрать момент учета расходов в налоговой политике арендатора.
Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, то, согласно позиции финансового ведомства, приведенной в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 и от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131, арендные платежи могут признаваться в составе расходов не равномерно, а в соответствии с графиком арендных платежей.
Аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №Ф09-9466/08-С3 по делу №А76-4062/08.
Отметим, что ранее чиновники указывали, что расходы по уплате арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды не требуется. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС России по года Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.
В соответствии со статьей 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
В соответствии с пунктом 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет, текущий ремонт арендованного имущества. Таким образом, строительная организация, заключившая договор аренды строительной техники и оборудования, обязана осуществлять текущий ремонт арендованного имущества.
Расходы по текущему ремонту арендованных основных средств согласно пункту 7 ПБУ 10/99 могут быть учтены арендатором как расходы по обычным видам деятельности.
В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы на ремонт признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
В бухгалтерском учете затраты арендатора на ремонт основных средств могут быть списаны несколькими способами. Одним из них является списание расходов по мере их возникновения, то есть сумма затрат на ремонт в полном объеме учитывается в составе текущих расходов того периода, в котором они были произведены. Такой порядок предусмотрен пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н, а также пунктами 5, 7, 9 ПБУ 10/99.
Расходы на ремонт арендованных основных средств собственными силами организации – арендатора (хозяйственный способ) отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы».
Затраты на ремонт складываются из стоимости запасных частей и расходных материалов, оплаты труда работников, осуществивших ремонт, страховых взносов, сумм амортизации основных средств и прочих расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта собственными силами.
В бухгалтерском учете арендатора операции по осуществлению ремонта будут отражены следующим образом:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость приобретенных материалов, запасных частей;
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – отражено перечисление денежных средств поставщику;
Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 10 «Материалы» – отражена стоимость материалов, запасных частей, отпущенных для проведения ремонта;
Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислена заработная плата работникам, осуществляющим ремонт;
Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – начислены налоги;
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – списана общая стоимость ремонтных работ, произведенных организацией.
Если ремонт арендованных основных средств осуществляется с привлечением сторонних организаций, в учете арендатора это будет отражено следующей корреспонденцией счетов:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость ремонтных работ по договору подряда;
Дебет 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – принят к вычету НДС;
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства за выполненные работы.
Вторым способом является способ списания расходов на ремонт в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией-арендатором.
И еще одним способом является списание расходов на ремонт арендованных объектов за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений. Возможность создания резерва предусмотрена пунктом 72 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Отметим, что согласно подпункту 17 пункта 1 Приказа № 186н с бухгалтерской отчетности 2011 года признан утратившим силу пункт 72 Положения № 34н.
Способ, выбранный организацией для отражения расходов на ремонт арендованных объектов основных средств, должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
