округа от 15 ноября 2010 года по делу №А03-12025/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2009 года по делу №А33-11961/08-Ф02-2387/09).
При этом нужно иметь ввиду, что согласно пункту 4 ПБУ 6/01 для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основного средства важно не фактическое использование при оказании услуг по аренде, а только предназначенность актива для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Исключением могут считаться предназначенные для последующей перепродажи активы (движимое и недвижимое имущество), которые учитываются в бухгалтерском учете в качестве товаров, а не в составе основных средств и, следовательно, не признаются объектом налогообложения налогом на имущество организаций (Письма Минфина Российской Федерации от 23 июня 2009 года № 03-05-05-01/36, от 7 ноября 2008 года № 03-05-05-01/65, от 25 сентября 2007 года № 03-05-06-01/104) Данная позиция подтверждается и арбитражной практикой (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 января 2009 года №А33- 2017/08-Ф02-6774/08, ФАС Московского округа от 19 мая 2009 года №КА-А40/3925-09 и другие).
А также оборудование, требующее монтажа, ведь только смонтированное оборудование принимается к учету в состав основных средств и только с этого момента становится объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (Письмо Минфина Российской Федерации от 11 января 2008 года № 03-05-05- 01/3).
Более сложная ситуация со сдаваемым в аренду имуществом, подлежащим государственной регистрации. В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ, факт уклонения организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется для целей налогообложения налогом на имущество организаций на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства, при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости. На основании статьи 4 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Федеральный закон № 122-ФЗ) во всех случаях, когда закон предусматривает государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, такая регистрация всегда является обязательной. Отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего.
Следовательно, в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций, что подтверждается арбитражной практикой.
Если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы» объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения. При установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные статьей 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 30 ноября 2006 года № 03-06-01-04/209, от 11 апреля 2007 года № 03-05-06-01/30 и от 6 сентября 2006 года № 03-06-01-02/35.
Благодаря содержанию этих писем легко можно обложить налогом на имущество любые объекты, на которых подписаны акты о завершении строительства, или строительство хозяйственным способом завершено, но документы на государственную регистрацию не поданы, или, еще хуже, если объекты фактически используются организацией, например, для получения доходов по предварительным договорам аренды. Данный факт напрямую указан как факт уклонения от налогообложения. В такой ситуации можно порекомендовать налогоплательщикам, либо доказывать, что документы не поданы на государственную регистрацию по объективным внешним причинам дополнительными первичными документами, либо, если начата фактическая эксплуатация, подавать на регистрацию неготовые документы и начинать с этого времени учитывать их как основное средство, несмотря на то, что регистрация прав по данному комплекту документов не произошла.
В соответствии с пунктом 8 статьи 258 НК РФ, возможность и порядок начисления амортизации по имуществу, включенному в состав амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав на данное имущество, в случае отказа органа, осуществляющего государственную регистрацию, зависят от конкретных оснований такого отказа, предусмотренных статьей 20 Федерального закона № 122-ФЗ (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 января 2008 года № 03-03-06/1/5). В этом случае автор рекомендует, даже при наличии возможного отказа органа, осуществляющего государственную регистрацию, направлять их на регистрацию, так как это снимает большие проблемы по налогу на имущество.
Если в процессе реконструкции объект недвижимого имущества видоизменен за счет увеличения его площадей, то это требует государственной регистрации права собственности на дополнительные площади. Амортизация по объекту основных средств в части добавленной в результате реконструкции стоимости для целей налогообложения может начисляться только с момента получения расписки заявителю (согласно пункту 6 статьи 16 Федерального закона № 122-ФЗ) которая выдается в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты и подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 февраля 2007 года № 09–14/014328).
Однако в Письме Минфина Российской Федерации от 17 августа 2009 года № 03-03-05/157 изложена иная точка зрения, согласно которой амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период реконструкции, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная актом по форме №ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7.
Аналогичный вывод сделан судом в Постановлении ФАС Уральского округа от 3 августа 2009 года по делу №Ф09-4797/09-С3.
Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Такая точка зрения изложена в Письмах ФНС Российской Федерации от 10 ноября 2006 года №ММ-6-21/1094@ «О налоге на имущество организаций» и Минфина Российской Федерации от 6 сентября 2006 года № 03-06-01-02/35.
Документальное оформление принятия организацией к бухгалтерскому учету, сдаваемого в аренду имущества, в качестве основных средств регулируется, в том числе, Методическими указаниями.
На основе данных Методических указаний организации арендодатели разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием (пункт 5 Методических рекомендаций).
В качестве первичных учетных документов должны применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Кстати, в эти формы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных
