отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Амортизация по лизинговому имуществу учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.
Суммы начисленной амортизации представляют собой расходы по обычным видам деятельности и относятся к числу прочих расходов организации, что следует из пунктов 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99).
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (пункт 16 ПБУ 10/99).
Расходы в виде амортизации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (пункт 18 ПБУ 10/99), то есть суммы амортизации признаются в составе расходов ежемесячно.
Начисление амортизации по предметам лизинга производится лизингополучателем одним из способов (пункт 18 ПБУ 6/01, пункт 53 Методических указаний № 91н):
– линейный способ;
– способ уменьшаемого остатка;
– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В отношении объектов основных средств, являющихся предметом договора лизинга, пунктом 19 ПБУ 6/01 и пунктом 54 Методических указаний № 91н предусмотрена возможность применения ускоренной амортизации. Отметим, что право на применение ускоренной амортизации предмета лизинга должно быть отражено в учетной политике лизингополучателя для целей бухгалтерского учета.
При начислении амортизации линейным способом применение повышающего коэффициента нормами ПБУ 6/01 не предусмотрено (Письма Минфина Российской Федерации от 18 декабря 2003 года № 04-02- 05/2/81, от 28 февраля 2005 года № 03-06-01-04/118).
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется (пункт 19 ПБУ 6/01):
– при линейном способе – исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
– при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования, и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
– при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, и суммы чисел лет срока его полезного использования.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.
В целях исчисления налога на прибыль организаций имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, признается амортизируемым имуществом, что следует из пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
Исключением из общего правила является лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя. То есть, хотя лизингополучатель не обладает правом собственности на предмет лизинга, в случае, когда по договору он является балансодержателем, начисление амортизации будет производить именно он (пункт 10 статьи 258 НК РФ).
Если имущество было приобретено лизингодателем непосредственно для передачи его в лизинг, то определить его первоначальную стоимость не составит труда. В этом случае согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования
Таким образом, лизингополучатель должен иметь информацию о первоначальной стоимости предмета лизинга для налогового учета, предоставленного лизингодателем. Несмотря на то, что такая обязанность лизингополучателя не предусмотрена Законом № 164-ФЗ, полагаем, что во избежание споров с налоговыми органами в приложении к договору следует указать первоначальную стоимость предмета лизинга.
Если на момент передачи предмет лизинга уже эксплуатировался, то амортизация исчисляется лизингополучателем исходя из остаточной стоимости и срока полезного использования, установленных лизингодателем. Такие разъяснения финансового ведомства содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 19 февраля 2008 года № 03-03-06/1/116.
На практике может возникнуть вопрос относительно необходимости пересчета первоначальной стоимости имущества в случае увеличения лизинговых платежей. Минфин Российской Федерации считает, что возможность изменения первоначальной стоимости основных средств предусмотрена НК РФ только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации объекта (пункт 2 статьи 257 НК РФ). Следовательно, увеличение размера лизинговых платежей по договору лизинга не увеличивает первоначальную стоимость имущества, являющегося предметом лизинга (Письмо Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2011 года № 03-03-06/1/62).
Также следует отметить, что существует неоднозначный вопрос относительно правомерности использования амортизационной премии по лизинговому имуществу. Минфин Российской Федерации отказывает лизингополучателям в праве на льготу (Письмо от 10 марта 2009 года № 03-03-05/34). Данная позиция поддержана Федеральной налоговой службой. Так, в Письме ФНС РФ от 8 апреля 2009 года №ШС- 22-3/267 указано, что лизингополучатель, у которого по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе, лизинговые платежи за пользование предметом лизинга в части, превышающей выкупную стоимость, к затратам на приобретение основных средств не относит. В этой связи у лизингополучателя оснований для применения амортизационной премии в отношении предмета лизинга не имеется.
Кроме того, в указанном Письме налоговая служба отметила, что право на применение амортизационной премии имеют не все лизингодатели, а только те, которые учитывают имущество на своем балансе. При этом данного права лишены все лизингополучатели независимо от того, отражают они объект на своем балансе или нет.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, к основной норме амортизации балансодержатель-лизингополучатель может применять специальный коэффициент, но не выше 3. При этом исключениям являются основные средства, относящиеся к первой – третьей амортизационным группам.
Напомним, что с 1 января 2009 года вступили в силу изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 22 июля 2008 года № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон № 158-ФЗ) и Федеральным законом от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 224-ФЗ), касающиеся порядка начисления амортизации.
По разъяснениям специалистов Минфина Российской Федерации, содержащимся в Письме от 16 апреля
