Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче здания или сооружения на условиях, предусмотренных договором, рассматривается как отказ соответственно арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора от принятия имущества.
При прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 статьи 655 ГК РФ.
В соответствии со статьей 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), государственная пошлина за государственную регистрацию соглашения о расторжении договора аренды, а также при погашении регистрационной записи о расторжении (прекращении) договора аренды не уплачивается и данная позиция отражена в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13 – 18 апреля 2006 года по делу №А49-11166/05 (Письма Минфина Российской Федерации от 4 апреля 2008 года № 03-05-05-03/12, от 4 октября 2007 года № 03-05-06-03/60, от 29 мая 2007 года № 03- 05-05-03/22, от 22 мая 2007 года № 03-05-06-03/25, от 25 апреля 2007 года № 03-05-06-03/18).
В соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, за государственную регистрацию дополнительного соглашения к ранее зарегистрированному договору аренды недвижимого имущества, которое изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, но не влечет существенного изменения объекта, а также прекращения или перехода права на него, должна уплачиваться государственная пошлина в размере, определенном данным подпунктом.
То есть: за внесение изменений в записи Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, физические лица уплачивают 200 рублей, организации – 600 рублей.
Федеральными арбитражными судами (Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно- Сибирского округа от 15 июня 2005 года по делу №АЗЗ-20264/04-С2-Ф02-2254/05-С2, Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 марта 2006 года по делу №Ф09-963/06-С6, Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 июня 2006 года по делу №А05-17873/2005-24) установлено, что дополнительное соглашение к ранее зарегистрированному договору аренды недвижимого имущества, которое изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя (например, изменение размера арендной платы и порядка ее оплаты по договору и другое), признается неотъемлемой частью договора аренды, оно изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, но не влечет изменения объекта, а также прекращения или перехода права на него. При этом, если дополнительное соглашение к ранее зарегистрированным договорам содержит перечень сведений о произведенных изменениях, которые вносятся в ЕГРП в соответствии с пунктом 67 Правил ведения ЕГРП, то государственная пошлина уплачивается однократно вне зависимости от количества внесенных изменений в ЕГРП (Письма Минфина Российской Федерации от 20 ноября 2006 года № 03-06-03- 04/96, от 4 мая 2007 года № 03-05-06-03/21, от 28 апреля 2007 года № 03-05-06-03/20, от 25 апреля 2007 года № 03-05-06-03/18, от 25 января 2007 года № 03-05-06-03/05, от 2 октября 2006 года № 03-06-03- 04/79).
В соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, за государственную регистрацию возникшего до введения в действие Закона № 122-ФЗ права на объект недвижимого имущества при государственной регистрации перехода права на данный объект недвижимого имущества государственная пошлина не уплачивается, а за внесение в Единый государственный реестр прав сведений, касающихся изменения назначения объекта, как перевод жилого помещения в нежилое, необходимо уплатить государственную пошлину в установленном размере (Письмо Минфина Российской Федерации от 29 января 2007 года № 03-05-06-03/07).
Отметим, что договором аренды может быть предусмотрено, что арендуемое имущество будет учитываться на счете либо арендодателя, либо арендатора. При этом схема бухгалтерских проводок арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество.
Отметим, что, как правило, переданные в аренду здания, сооружения учитывается на балансе арендодателя, поэтому рассмотрим схему бухгалтерских проводок при таком варианте учета.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов) в бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» – в зависимости от назначения арендуемых объектов и сферы, в которой они используются (производственная или торговая).
Следует отметить, что Планом счетов прямо не предусмотрено отнесение сумм арендной платы непосредственно на счет 20 «Основное производство» (только на счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу»). Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства».
Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора при аренде зданий, сооружений должны быть сделаны следующие записи:
Дебет 001 – Отражена сумма стоимости арендованного имущества (при принятии объектов в аренду);
Дебет 25 Кредит 60 – Отражена сумма начисленной арендной платы по объектам производственного назначения;
Дебет 26 Кредит 60 – Отражена сумма начисленной арендной платы по объектам управленческого или хозяйственного назначения;
Дебет 44 Кредит 60 – Отражена сумма арендной платы по объектам, используемым при продажах продукции (например, складские помещения), а также по объектам, арендуемым организациями торговли или общественного питания;
Дебет 19 Кредит 60 – Отражен НДС по суммам начисленной арендной платы;
Дебет 60 Кредит 51 – Произведена оплата за аренду;
Дебет 68 Кредит 19 – Принят к вычету НДС;
Кредит 001 – Отражена сумма стоимости арендованного объекта по окончании срока аренды и передачи (возврата) объекта арендодателю.
Если арендная плата начисляется авансом (за несколько последовательных отчетных периодов), то, по мнению автора, целесообразно сделать следующие бухгалтерские записи:
Дебет 97 Кредит 60 – Отражена сумма начисленной арендной платы;
Дебет 25 (26, 44) Кредит 97 – Отражена сумма арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду.
Арендодатель может осуществлять операции, связанные с арендой объектов основных средств, в рамках основной или прочей деятельности.
Отметим, на сегодняшний день довольно редко встречаются случаи, когда подобная деятельность является основной (как правило, арендодателями выступают организации, имеющие временно неиспользуемые объекты основных средств и сдающие их в аренду для минимизации убытков по содержанию). Поэтому мы не будем рассматривать особенности организации бухгалтерского учета арендных отношений в организациях, для которых такая деятельность является основной. Если предоставление зданий или помещений в аренду является видом обычной деятельности организации, операции, связанные с реализацией таких услуг, отражаются в общем порядке – с использованием счетов учета производственных затрат, счета 90 «Продажи» и счетов учета расчетов.
В бухгалтерском учете арендодателя, для которого аренда является разновидностью прочей деятельности, делаются следующие записи:
Дебет 91 Кредит 02, 23, 10, 70, 69 и др. – Отражена сумма расходов, связанных с обслуживанием (содержанием) арендуемого имущества;
Дебет 91, субсчет «НДС» Кредит 68 – Отражен НДС по сумме начисленной арендной платы;
Дебет 62 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» – Отражена сумма начисленной арендной платы.
Поскольку наиболее распространенным условием расчетов за арендуемое имущество является оплата за несколько отчетных периодов (например, за квартал), то схема бухгалтерских записей может быть следующей:
Дебет 62 Кредит 98 – Отражена сумма начисленной арендной платы за несколько периодов;
