Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. Статьей 616 ГК РФ установлено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить текущий ремонт и нести расходы по его содержанию, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).
Таким образом, по общему правилу, установленному статьей 616 ГК РФ, арендодатель производит за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор делает текущий ремонт. Но при этом они вправе предусмотреть другой порядок распределения обязанностей по проведению ремонта в договоре аренды.
Отметим, что в случае нарушения арендодателем обязанности по проведению капитального ремонта арендатор вправе, в частности, произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы.
В случае невыполнения обязанностей, предусмотренных договором аренды в отношении обязанностей по проведению капитального ремонта, обе стороны имеют право на расторжение договора аренды в судебном порядке (статьи 619, 620 ГК РФ).
Поскольку законодательством установлено, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статья 622 ГК РФ), любые виды ремонта, как текущего, так и капитального, необходимо согласовывать с арендодателем, даже если он предусмотрен договором аренды, и обязательно в письменном виде: это поможет арендатору избежать проблем в отношениях с арендодателем, в том числе материальных потерь.
Прежде всего, напомним, что до 1 января 2011 года право организаций на создание в бухгалтерском учете такого вида резервов предстоящих расходов, как резерв на ремонт основных средств, было закреплено в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н (далее – Положение № 34н).
Однако Приказом Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» действие пункта 72 Положения № 34н было отменено.
При этом отмена пункта 72 Положения № 34н не повлияла на возможность создания арендодателем резерва на ремонт основных средств, так как теперь такой резерв с точки зрения бухгалтерского законодательства рассматривается как оценочное обязательство организации. На это указывает пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 13 декабря 2010 года № 167н (далее – ПБУ 8/2010) и вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.
Именно этим бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться российские коммерческие фирмы (за исключением кредитных) при создании большинства видов резервов. Исключение составляют лишь оценочные резервы, а также те, которые создаются за счет нераспределенной прибыли организации.
Обратите внимание!
Если организация – арендодатель обладает статусом субъекта малого бизнеса, то применение указанного бухгалтерского стандарта осуществляется ею в добровольном порядке, на что, в частности, указывает пункт 3 ПБУ 8/2010.
Согласно пункту 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В пункте 15 ПБУ 8/2010 сказано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. При этом в силу пункта 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Причем в обязательном порядке арендодатель должен обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Обратите внимание!
Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации. Такие правила определены пунктом 20 ПБУ 8/2010.
На основании пункта 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства по ремонту основных средств отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
На основании пункта 8 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства по ремонту основных средств может учитываться арендодателем либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо включаться в состав прочих расходов.
При фактических расчетах за проведенный ремонт сдаваемых в аренду основных средств в бухгалтерском учете арендодателя будет отражена сумма затрат, связанных с проведением ремонта, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.
Обратите внимание!
Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, на что указывает пункт 21 ПБУ 8/2010.
Иными словами, к счету 96 «Резервы предстоящих расходов» должен быть открыт специальный субсчет для предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Если фактические расходы арендодателя на проведение ремонта превысят сумму учтенного оценочного обязательства, то расходы на ремонт, осуществленные сверх зарезервированной суммы, будут отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке.
Если фактические расходы на ремонт основных средств окажутся менее суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованную сумму резерва следует включить в состав прочих доходов, на что указывает пункт 22 ПБУ 8/2010. Вместе с тем, избыточные суммы одного оценочного обязательства могут не списываться с учета, а переноситься на создание другого оценочного обязательства такого же рода.
Имейте в виду, что в конце года организация обязана провести проверку признанных оценочных обязательств по ремонту, на что указано в пункте 23 ПБУ 8/2010. Результатом такой проверки может быть как корректировка оценочного обязательства в сторону увеличения, или уменьшения, так и полное списание в порядке, определенном пунктом 22 ПБУ 8/2010.
В целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской
