обязанность
Доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Из предлагаемой статьи читатели узнают о равномерном признании доходов в целях налогообложения прибыли арендодателем. Также мы приведем разъяснения контролирующих органов, касающиеся этого вопроса, что позволит избежать ошибок в признании доходов.
Основной обязанностью арендатора согласно статье 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.
Арендная плата устанавливается в виде:
– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
– установленной доли полученной в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
– предоставления арендатором определенных услуг;
– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
– возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.
По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное имущество в аренду в целом, так и за каждый объект в отдельности. При этом автор рекомендует устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.
Сроки внесения арендной платы определяются договором, и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.
Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено пунктом 3 статьи 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.
Отражение арендной платы в бухгалтерском учете арендодателя зависит от того, является эта деятельность основной или нет.
Если предоставление за плату во временное пользование (владение и пользование) своих активов по договору аренды представляет собой основной вид деятельности организации, то поступления, получение которых связано с этой деятельностью, считаются выручкой (пункт 5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99)). Она отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Арендная плата, перечисленная арендатором единым платежом за весь срок действия договора аренды, рассматривается как предварительный платеж и учитывается на субсчете «Расчеты по предварительной оплате» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Когда предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими доходами (пункт 7 ПБУ 9/99). Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» и дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» целесообразно открыть субсчет, на котором будут показаны расчеты по арендной плате.
К какому виду деятельности относятся операции по передачи имущества в аренду, организации принимают решение самостоятельно и закрепляют это в учетной политике организации.
В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) для признания доходов и расходов, как Вы знаете, предусмотрено два метода – кассовый метод и метод начисления.
При кассовом методе датой получения дохода на основании пункта 2 статьи 273 НК РФ признается:
– день поступления средств на счета в банках и (или) кассу;
– день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
– день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Следовательно, организация, применяющая для определения доходов и расходов кассовый метод, учитывает доходы в целях налогообложения прибыли только тогда, когда доходы фактически получены.
При методе начисления порядок признания доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций определен статьей 271 НК РФ. Суть метода начисления заключается в том, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), что установлено пунктом 1 статьи 271 НК РФ.
Для доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также для доходов от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом установлен иной порядок признания доходов.
С учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, руководствуясь пунктом 2 статьи 271 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы, если:
– доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
– связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Иначе говоря, такие доходы налогоплательщик должен определять равномерно по отчетным (налоговым) периодам.
Основным видом деятельности организации «А» выступает сдача в аренду нежилых помещений. В июле 2011 года указанная организация заключила договор аренды, согласно которому она предоставляет арендатору нежилое помещение сроком на шесть месяцев. Договором аренды предусмотрено, что арендная плата в размере 141 600 рублей (в том числе НДС – 21 600 рублей) оплачивается арендатором единым платежом в июле 2011 года.
Арендатор перечислил арендную плату в июле 2011 года в полном объеме.
Отчетным периодом по налогу на прибыль у организации «А» является квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Поэтому организация «А» включила в состав доходов от реализации по 60 000 рублей в III и IV кварталах.
Согласны с таким подходом и судьи, на что указывает Определение ВАС РФ от 17 марта 2009 года №ВАС-2489/09.
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете порядок равномерного признания доходов организациями, предоставляющими в аренду имущество, зависит от того является ли сдача имущества а аренду основной деятельностью налогоплательщика или нет.
Основные виды деятельности определяются Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности. Если предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности организации, арендная плата, поступающая от арендатора, согласно статье 249 НК РФ относится к доходам от реализации.
Если договор аренды предусматривает неравномерный график арендных платежей, доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и
