дословный, без редактирования, перевод зарубежных стандартов. Соответственно, Минфин Российской Федерации в Письме от 30 августа 2007 года № 07-05-06/225 указывает, что при рассмотрении вопроса о формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости лизингового имущества следует руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01) и Указаниями № 15.
Согласно пункту 8 Указаний № 15 если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества отражается у него по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Арендные обязательства».
При этом полная сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Арендные обязательства».
Из текста пункта 9 Указаний № 15 следует, что стоимость имущества, полученного по договору лизинга, определяется как общая сумма задолженности лизингополучателя перед лизингодателем, установленная условиями договора лизинга (то есть общая сумма договора лизинга, включающая в себя выкупную цену имущества), без учета НДС.
Согласно статье 28 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость предмета лизинга будет равна цене договора лизинга за вычетом НДС (пункты 4, 7, 8 ПБУ 6/01, пункт 8 Указаний № 15). Причем эта стоимость будет включать в себя выкупную цену предмета лизинга независимо от того, выделена она в договоре отдельно или нет.
Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения»/субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства»/субсчет «Арендованное имущество». Это указано в пункте 8 Указаний № 15. К таким затратам можно отнести расходы на монтаж (сборку, установку) предмета лизинга, при условии, что договором лизинга это возложено на лизингополучателя.
Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
В целях бухгалтерского учета стоимость основных средств, в том числе полученных по договору лизинга, погашается посредством начисления амортизации.
Амортизационные начисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (пункт 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ, пункт 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н). Следовательно, если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то и амортизацию начисляет лизингополучатель.
В бухгалтерском учете амортизация на предмет лизинга начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с пунктами 18 и 19 ПБУ 6/01.
Ежемесячно суммы начисленной амортизации отражаются записью по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств»/субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг».
Пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у этой организации.
Следовательно, организация – лизингополучатель, арендуя имущество, обязана вести раздельный учет собственного имущества и предметов лизинга.
В налоговом учете первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) (пункт 1 статьи 257 НК РФ).
Для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь информацию о первоначальной стоимости предмета лизинга, предоставленного лизингодателем. То есть расходы лизингодателя по приобретению предмета лизинга должны быть подтверждены документами, предоставленными им при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя.
В Письме Минфина Российской Федерации от 20 января 2011 года № 03-03-06/1/19 сказано, что расходы лизингополучателя, связанные с доставкой основного средства, полученного по договору лизинга, его доведением до рабочего состояния и тому подобным, не учитываются в первоначальной стоимости такого объекта. При этом Минфин Российской Федерации предлагает учитывать данные расходы при определении базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 21 ноября 2008 года № 03-03-06/1/645.
Арбитры также делают выводы о том, что данные расходы не включаются в первоначальную стоимость основного средства (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 октября 2009 года по делу №А56- 41978/2008, ФАС Уральского округа от 16 октября 2008 года по делу №Ф09-7442/08-С3).
В Письме Минфина Российской Федерации от 1 февраля 2011 года № 03-03-06/1/49 чиновники указали, если договор лизинга прекратил свое действие вследствие досрочного выкупа лизингополучателем предмета лизинга, то часть не учтенных лизингополучателем расходов на доставку и доведение предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, может быть учтена единовременно.
Если в договоре лизинга предусмотрено условие о выкупе имущества лизингополучателем, то выкупная стоимость может уплачиваться лизингополучателем равномерно (к примеру, ежемесячно) вместе с лизинговыми платежами. В таком случае, по мнению финансового ведомства, изложенному в Письмах от 2 июня 2010 года № 03-03-06/1/368, от 25 июня 2009 года № 03-03-06/1/428, выкупная цена будет формировать первоначальную стоимость предмета лизинга и уменьшать налоговую базу через амортизацию. При этом амортизировать лизинговое имущество можно будет только после перехода на него права собственности к лизингополучателю. Таким образом, выкупные платежи, уплачиваемые в течение срока действия договора лизинга, не включаются в состав расходов лизингополучателя.
Аналогичную позицию выражают и налоговые органы в Письмах ФНС Российской Федерации от 26 мая 2010 года №ШС-37-3/2514@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 февраля 2007 года № 09–14/014329.
Однако отметим, что нормы Гражданского кодекса Российской Федерации и Закона № 164-ФЗ не содержат положений, предусматривающих выделения выкупной стоимости из состава лизинговых платежей.
