Основным нормативным документом, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01). Причем нормы указанного бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н), а также Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15.
Обратите внимание!
В бухгалтерском учете под сроком полезного использования ОС понимается период времени, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Отметим, что в налоговом учете сроки полезного использования такого вида амортизируемого имущества, как основные средства, определяются с учетом классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее – Классификация ОС). Несмотря на то, что Классификация ОС предназначена для целей налогового учета, согласно пункту 1 указанного Постановления она может применяться и для целей бухгалтерского учета.
По общему правилу, вытекающему из пункта 17 ПБУ 6/01, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
Амортизация начисляется лизингополучателям по общим правилам, установленным ПБУ 6/01. Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится:
– линейным способом;
– способом уменьшаемого остатка;
– способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
– способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Самым выгодным из вышеприведенных способов является способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
В отношении объектов основных средств, являющихся предметом договора лизинга, предусмотрена возможность применения ускоренной амортизации (пункт 19 ПБУ 6/01, пункт 54 Методических указаний № 91н, Письмо Минфина Российской Федерации от 11 ноября 2008 года № 03-05-05-01/66). Для целей бухгалтерского учета необходимо установить наличие права на применение ускоренной амортизации в учетной политике лизингополучателя, что часто упускается из внимания.
Отметим, что, при начислении амортизации линейным способом применение коэффициента ускорения нормами ПБУ 6/01 не предусмотрено (Письма Минфина Российской Федерации от 22 августа 2006 года № 07 -05-06/220, от 3 марта 2005 года № 03-06-01-04/125, от 28 февраля 2005 года № 03-06-01-04/118, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 марта 2010 года по делу №А43-11426/2009).
Как было сказано выше, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в соответствии с пунктом 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ амортизационные отчисления осуществляет лизингополучатель.
Амортизация по объектам ОС начисляется в течение всего срока полезного использования объекта, который определяется организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету.
Причем согласно пункту 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования ОС производится организацией самостоятельно исходя из:
– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В Письме Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2005 года № 03-06-01-04/118 сказано, что для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта ОС определяется лизингополучателем самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (пункт 20 ПБУ 6/01) исходя из указанных в пункте 20 ПБУ 6/01 критериев, формируемых с учетом особенностей производственной деятельности организации. Аналогичный вывод сделал судебными органами в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16 января 2009 года по делу №А28-4434/2008-106/29.
Организация самостоятельно определяет срок полезного использования основных средств, следовательно, и сумму амортизационных отчислений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2003 года по делу №А56-32837/02).
Обратите внимание!
Срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь по причине реконструкции ОС или модернизации. На это указывает пункт 20 ПБУ 6/01, аналогичная норма предусмотрена и в пункте 60 Методических указаний № 91н.
Таким образом, срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету, но не может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга.
Налоговые органы запрещают лизингополучателям устанавливать срок использования объектов основных средств исходя из срока договора лизинга.
Суды придерживаются аналогичной точки зрения. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10 декабря 2007 года №Ф09-10017/07-С3 по делу №А76-5275/07 суд сделал вывод о том, что общество неправомерно установило срок полезного использования исходя из продолжительности договора лизинга, что повлекло за собой занижение налоговой базы по налогу на имущество. Инспекция считает, что, поскольку право собственности на объект лизинга по окончании срока действия договора лизинга перешло к обществу, то у последнего отсутствует ограничение срока использования данного объекта, предусмотренное пунктом 20 ПБУ 6/01.
Таким образом, лизингополучатель неправомерно погасил стоимость предмета лизинга путем начисления амортизации в течение 11 месяцев, что повлекло впоследствии занижение налоговой базы по налогу на имущество.
Имущество, полученное налогоплательщиком в лизинг, по условиям договора учитывалось у него на балансе и подлежало включению в шестую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 10 и до 15 лет.
Налогоплательщик, при определении срока полезного использования предмета лизинга не учел требования, установленные пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), при этом завысил амортизационные отчисления и, соответственно, занизил остаточную стоимость объекта ОС, учитываемую при определении среднегодовой стоимости имущества. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 3 июня 2010 года по делу №А29-9910/2009.
Таким образом, по мнению автора, при установлении лизингополучателем срока полезного использования, равного сроку договора лизинга (если такой срок значительно ниже «ожидаемого срока использования»), существует возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов. При этом судебные органы не поддерживают сторону налогоплательщиков и встают на сторону налоговиков.
В налоговом учете для того, чтобы отнести объекты основных средств к амортизируемому имуществу, они должны принадлежать в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ налогоплательщику на праве собственности. Исключение составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.
Так, согласно пункту 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу
