совершенствования систем бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля в строительных организациях, вытекающие из отраслевых особенностей строительства.
В частности, для усиления внутрихозяйственного контроля необходимо разработать рабочий план счетов, учитывающий специфику строительных организаций, такую структуру калькуляционных статей, которая в наибольшей степени отвечает целям учета и контроля.
2.4. Теоретические основы управленческого учета в строительстве
Отсутствие четкой и однозначно трактуемой теоретической основы системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности к настоящему времени стало серьезной проблемой. В частности, это касается таких понятий, как: «капитальные вложения», «капитальное строительство», «застройщик», «заказчик», «стройка», «объект строительства», «пусковой комплекс», «очередь строительства», «незавершенное строительство».
Анализируя понятийную основу организации бухгалтерского учета в строительстве, А. К. Макальская и В. Р. Захарьин справедливо констатируют, что «для обозначения строительной деятельности употребляются самые различные термины: “капитальное строительство”, “строительно-монтажные работы”, просто “строительство” и т. д. Существует несколько различных официальных взглядов (гражданско-правовой, статистический, налоговый и др.) на содержание строительной деятельности, и не все они вполне совпадают между собой. А от того, будет или не будет какая-то конкретная деятельность признана строительной или нет, зависит очень много, и прежде всего налоги».[7]
Существует мнение, что под капитальными вложениями следует понимать «финансовые средства, предназначенные для простого и расширенного производства основных средств в производственной и непроизводственной сферах».[8] Следует отметить, что данное определение содержит понятие «простое и расширенное производство основных средств», которое, на наш взгляд, имеет неоднозначное толкование. Следовательно, оно не разъясняет экономическое содержание термина «капитальные вложения».
Нередко авторы пишут «учет капитальных вложений», при этом имея в виду учет затрат подрядной строительной организации, что, по нашему мнению, недопустимо.
В свое время считалось, что «в учете капитальных вложений наиболее сложным является организация учета строительного производства. Учет строительного производства основан на тех же принципах, что и учет производства промышленной продукции…».[9] И далее: «как подрядчик, так и застройщик руководствуются при этом инструкциями и другими нормативными документами по учету капитальных вложений и себестоимости строительных и монтажных работ».[10] На наш взгляд, представляется нелогичным и неуместным подрядчику учитывать затраты на производство в соответствии с нормативными документами по учету капитальных вложений, связанных со строительством.
По нашему мнению, в том случае, если речь идет о деятельности подрядной строительной организации, то уместно говорить только об учете затрат на производство и калькулировании себестоимости строительных работ, что является обычным видом деятельности хозяйствующего субъекта. Исключение составляет случай, когда подрядная строительная организация осуществляет строительство для собственных нужд.
Капитальное строительство является лишь частью капитальных затрат, которые, по сути дела, слагаются из всех затрат, оказывающих влияние на увеличение основных средств хозоргана, и заключается в приобретении, поддержании и восстановлении основных средств, погашаемых в течение нескольких лет, согласно установленным видам норм для каждого из них.
Иначе говоря, «капитальное строительство» имеет место у заказчика (застройщика), а не у подрядной строительной организации. В то же время следует отметить, что под «строительными организациями» понимаются и те, и другие.
На наш взгляд, под понятием «капитальные вложения» следует понимать инвестиции (вложения) во внеоборотные активы, связанные с их созданием, расширением, реконструкцией, техническим перевооружением, а также с выполнением проектно-изыскательских работ, приобретением земельных участков и объектов природопользования, основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов. Следовательно, капитальное строительство является частным случаем капитальных вложений.
В. И. Ткач, В. В. Каращенко, В. В. Крохичева и другие считают, что «под капитальным строительством понимается деятельность, имеющая целью процесс строительства, ввода мощностей и объектов, которые в дальнейшем будут функционировать в основном производстве организации».[11]
Представляется, что в приведенном определении авторы допускают ряд неточностей.
Во-первых, цель «процесс строительства» не может преследоваться организацией, осуществляющей капитальное строительство. Вероятнее всего, что такая организация ставит цель «создать объект строительства». При этом «процесс строительства» осуществляет, как правило, подрядная строительная организация, а капитальные вложения – организация-заказчик.
Во-вторых, вовсе не обязательно, чтобы результат капитального строительства, т. е. объект основных средств, созданный в ходе осуществления капитального строительства, «функционировал» в основном производстве организации. Построенный объект может также использоваться в управленческих целях, во вспомогательных и обслуживающих производствах и хозяйствах.
На наш взгляд, под капитальным строительством следует понимать осуществление капитальных вложений, связанных с возведением объекта строительства (созданием объекта основных средств).
Следует подчеркнуть, что нередко нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет в строительстве, неточно и неполно раскрывают сущность таких важнейших понятий.
Например, в ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» приведено следующее определение: «Застройщик – инвестор, а также иное юридическое или физическое лицо, уполномоченное инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству».[12] Остается сказать лишь то, что данное определение не выдерживает никакой критики.
В п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций указывается, что «организация строительства объектов, контроль его хода и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Под застройщиками для целей настоящего Положения понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т. п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика».[13] Из этого можно сделать вывод: всякий застройщик, осуществляющий создание объекта основных средств подрядным способом, является заказчиком. Следовательно, это противоречит тому, что в ходе осуществления строительства одновременно могут фигурировать следующие субъекты: инвестор, заказчик, застройщик, подрядчик. Таким образом, приведенное в п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций утверждение не точно по своему содержанию.
Также неоднозначна трактовка данных понятий экономистами. Так, коллектив авторов под руководством профессора В. М. Васильева определяет: «управление достижением целей на первых 4 этапах входит в функции заказчика, которым могут быть государство, муниципалитет, акционерное общество, отдельные предприниматели, т. е. организации, инвестирующие строительство объектов»[14]. Таким образом, данные авторы отождествляют понятия «заказчик» и «инвестор», что, на наш взгляд, является недопустимым. Иначе говоря, заказчик далеко не всегда является инвестором.
В. И. Ткач, Н. А. Каращенко, В. В. Крохичева считают, что застройщиками «являются организации, специализирующиеся на выполнении функций, связанных с организацией строительства, заключением договоров с получателями основных средств, юридическими и физическими лицами, осуществляющими финансирование, т. е. инвесторами, подрядчиками, проектными и другими организациями, занятыми в
