агента не возникает. В этом случае налоговый агент обязан письменно уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика, причем сделать это необходимо в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о том, что сумма налога не может быть удержана. Аналогичная точка зрения изложена и в пункте 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41, Пленума ВАС Российской Федерации № 9 от 11 июня 1999 года «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации».
Случаи, когда у заказчика – российской организации могут возникать обязанности налогового агента по НДС, перечислены в статье 161 НК РФ и одним из них является приобретение на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах.
Для возникновения статуса налогового агента по данному основанию у российского заказчика строительных работ должно одновременно выполняться два условия:
¦ местом выполнения строительных работ признается территория Российской Федерации;
¦ иностранный контрагент не зарегистрирован в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС.
Месту реализации работ (услуг) в главе 21 НК РФ посвящена статья 148 НК РФ, в соответствии с которой местом реализации строительных работ считается территория Российской Федерации, если выполненные работы связаны с недвижимым имуществом, расположенным на территории Российской Федерации.
В части второго условия, напомним, что согласно статье 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в том числе, и иностранные организации.
В силу статей 11 и 83 НК РФ иностранные организации обязаны встать на налоговый учет в Российской Федерации по месту нахождения своих обособленных подразделений.
При постановке на налоговый учет иностранная фирма получает на руки Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП, на что указывает пункт 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 30 сентября 2010 года № 117н.
Обратите внимание!
Иностранная компания, имеющая несколько обособленных подразделений на территории Российской Федерации, в соответствии с пунктом 7 статьи 174 НК РФ вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать НДС через, так называемое, ответственное подразделение иностранная фирма должна уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории.
Поэтому, перед заключением контракта на строительство объекта, российскому заказчику нужно уточнить, имеется ли у иностранца указанное свидетельство или нет. Если иностранный поставщик зарегистрирован в Российской Федерации, то с объема выполненных работ по строительству объекта, исчислять и уплачивать налог иностранная компания будет сама в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Тем не менее, во избежание лишних вопросов при проверках, рекомендуем российской стороне получить от иностранного подрядчика копию указанного свидетельства.
Если же иностранный подрядчик не имеет соответствующей российской регистрации, то российская организация – заказчик строительства должна выступить налоговым агентом, то есть, обязана исчислить, удержать у иностранного подрядчика (налогоплательщика НДС) сумму налога и уплатить ее в бюджет. Причем такая обязанность возникает у российской стороны даже тогда, когда она не является налогоплательщиком НДС (например, применяет специальный налоговый режим или же использует освобождение от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145.1 НК РФ). Такое правило прямо закреплено в пункте 2 статьи 161 НК РФ, кроме того, аналогичные разъяснения дает и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 22 июня 2010 года № 03-07-08/181.
Порядок определения налоговой базы налоговым агентом зависит от условий договора с иностранным подрядчиком. Если договором сумма налога предусмотрена, то налоговая база определяется как сумма дохода, выплачиваемого иностранному подрядчику с учетом налога. В этом случае при исчислении налога российский заказчик применяет расчетную ставку налога 18/118.
Если же в договоре НДС не упомянут, то в этом случае заказчик сам определяет налоговую базу посредством увеличения стоимости выполненных работ, предусмотренной договором, на сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет. В этом случае сумма «агентского» налога определяется налоговым агентом с помощью ставки налога в 18 %.
Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ, налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Игнорирование данного требования может привести к неправильному заполнению налоговой декларации по НДС, обязанность по подаче которой по месту своего учета возникает у налогового агента в силу пункта 5 статьи 174 НК РФ. При этом представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС налоговому агенту нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Обратите внимание!
Форма и порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».
В соответствии с пунктом 36 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС заказчик – налоговый агент заполняет раздел 2 налоговой декларации отдельно по каждому иностранному подрядчику, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
Уплатить налог в бюджет по выполненным иностранным подрядчиком работам налоговый агент обязан одновременно с перечислением денежных средств иностранному партнеру. Иными словами, одновременно с платежным поручением на погашение задолженности перед иностранным подрядчиком, заказчик должен представить в банк платежное поручение на уплату налога. В противном случае, банк, обслуживающий налогового агента, не перечислит сумму задолженности иностранному партнеру, на что указывает пункт 4 статьи 174 НК РФ.
При этом, как разъясняют финансисты в своем Письме от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом.
Российская организация – заказчик, являющаяся налоговым агентом, вправе получить вычет по сумме НДС, уплаченного ею в бюджет за иностранного поставщика. Такое право ей предоставляет пункт 3 статьи 171 НК РФ. Правда, при этом следует иметь в виду, что рассчитывать на получение вычета российская организация-заказчик строительства может только при выполнении следующих условий:
– она является плательщиком НДС и состоит на учете в налоговом органе;
– строительные работы приобретены ею для использования в налогооблагаемой деятельности;
– имеются платежные документы, подтверждающие уплату суммы налога в бюджет, на что указано в пункте 1 статьи 172 НК РФ.
Воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога российский заказчик может даже в том случае, если налог им уплачен фактически за счет собственных средств. Именно такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32.
Обратите внимание!
При уплате налога за счет собственных средств налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности, установленной статьей 123 НК РФ.
Неудержание суммы налога у иностранного подрядчика грозит налоговому агенту штрафом в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Налоговому агенту – заказчику для получения вычета понадобится и счет-фактура, который он должен выписать сам себе за иностранного подрядчика. Согласно пункту 3 статье 168 НК РФ такая категория налоговых агентов как покупатели товаров (работ, услуг) у иностранных поставщиков, не
