Порядок определения места реализации услуг (работ) установлен статьей 148 НК РФ. По общему правилу, установленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, услуга считается оказанной в Российской Федерации, если исполнитель услуги осуществляет деятельность в Российской Федерации.
При этом в силу пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или коммерсанта, оказывающих услуги, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации. При отсутствии таковой место деятельности исполнителя определяется на основании:
– места, указанного в учредительных документах организации;
– места управления организацией;
– места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
– места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство);
– места жительства индивидуального предпринимателя.
Если оказание услуг осуществляется в рамках внешнеэкономического контракта, исполнителем в котором выступает иностранная организация, то место оказания услуг определяется в особом порядке, предусмотренном подпунктами 1–4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Место оказания услуги подлежит документальному подтверждению. На основании пункта 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг (выполнения работ) являются:
– контракт, заключенный с иностранными или российскими партнерами;
– документы, подтверждающие факт оказания услуги (выполнения работ).
Если на основании статьи 148 НК РФ услуга, оказываемая иностранной фирмой, не зарегистрированной в Российской Федерации, считается оказанной в Российской Федерации, то у российского заказчика возникают обязанности налогового агента.
Обратите внимание!
Главой 21 НК РФ ряд услуг освобожден от налогообложения, при этом перечень услуг, оказываемых в льготном режиме, определен статьей 149 НК РФ. В пунктах 1 и 2 статьи 149 НК РФ приведены обязательные налоговые льготы, от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе, а в пункте 3 статьи 149 НК РФ – добровольные льготы, которые применяются налогоплательщиком инициативно.
Если услуга, оказываемая иностранцем в Российской Федерации, освобождена от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то у российского заказчика обязанности налогового агента заключаются, практически, лишь в выставлении соответствующего счета-фактуры, которые сегодня налоговые агенты выставляют также как и сами налогоплательщики. Налоговые агенты – покупатели работ (услуг) при выставлении счетов – фактур за иностранного продавца руководствуются общими правилами их составления, обозначенными в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
В тоже время при выставлении налоговыми агентами счетов-фактур на выполненные работы (оказанные услуги) имеются некоторые особенности, на которые следует обратить внимание.
Заметим, что при оформлении счетов-фактур налоговые агенты должны руководствоваться не только нормами статьи 169 НК РФ, но и рекомендациями по заполнению счетов-фактур, изложенными в специальных правилах.
Обратите внимание!
В декабре прошлого года Правительство Российской Федерации своим Постановлением от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137) утвердило новые формы и регламенты заполнения (ведения) всех документов, применяемых по НДС.
Пунктом 4 Постановления Правительства № 1137 установлено, что с момента его вступления в действие утрачивают силу Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914). Напомним, что ранее при заполнении обязательных реквизитов счетов-фактур налогоплательщики пользовались рекомендациями, закрепленными в Правилах № 914.
Учитывая то, что официальное опубликование текста Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 произошло только в январе 2012 года, налогоплательщики НДС получили возможность в первом квартале 2012 года наряду с новыми формами документов по НДС, пользоваться старыми формами документов и порядком их ведения, утвержденными Правилами № 914.
Такие разъяснения на этот счет дал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 31 января 2012 года № 03-07-15/11 «О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Согласились с этим и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС Российской Федерации от 2 февраля 2012 года №ЕД-4-3/1547@ «О направлении для сведения и использования в работе письма Минфина Российской Федерации от 31 января 2012 года № 03-07- 15/11».
Из раздела II Приложения № 1 к Правилам № 1137 следует, что налоговые агенты – покупатели работ (услуг):
в строке 2 «Продавец» – указывают полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС;
в строке 2а «Адрес» – указывают место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС;
в строке 2б «ИНН/КПП продавца» – ставят прочерк;
в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» – ставят прочерк при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги);
в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» – ставят прочерк при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги);
Налоговый агент, приобретающий работы (услуги) у иностранца в строке 5 счета-фактуры указывает номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет.
Порядок заполнения табличной части счета-фактуры налоговым агентом подробно разъяснен в Письме ФНС Российской Федерации от 12 августа 2009 года №ШС-22-3/634@ «О порядке составления счетов- фактур налоговыми агентами». По мнению чиновников, порядок заполнения граф счета-фактуры зависит от того в полном или частичном размере осуществляется оплата приобретаемых (работ, услуг). При полной оплате графы счета фактуры заполняются в порядке, установленном пунктом 5 статьи 169 НК РФ.
При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 – 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки.
При оплате в полном размере или при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе при безденежных формах расчетов, графы 5, 7 – 9 счета-фактуры заполняются в следующем порядке:
в графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» счета-фактуры указывается сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемые (приобретенные) товары (работы, услуги), без учета НДС.
в графе 7 «Налоговая ставка» счета-фактуры указывается ставка налога в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ (10/110 или 18/118).
в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога» счета- фактуры указывается суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки в размере, соответственно, 10 или 18 процентов, деленное на 100.
В графе 8 «Сумма налога» налоговым агентом указывается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, перечисленной в бюджет налоговым агентом в порядке, установленном пунктом 4 статьи 174 НК РФ.
