использования актива в запланированных целях.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о расходах издательства на приобретение исключительных прав на произведения, которые будут приняты к учету в качестве НМА, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».
При принятии НМА к учету издательство должно определить срок полезного использования права на приобретаемое произведение. Обычно срок полезного использования подобных НМА устанавливается как период, в течение которого издательство предполагает получать доход от его использования (пункты 25, 26 ПБУ 14/2007).
На основании пункта 23 ПБУ 14/2007 погашение стоимости НМА с определенным сроком полезного использования производится путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено законом. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
В соответствии с пунктом 28 ПБУ 14/2007 для определения суммы амортизационных отчислений издательство вправе воспользоваться любым из следующих способов:
– линейный способ;
– способ уменьшаемого остатка;
– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В бухгалтерском учете издательства операции по приобретению исключительного права на произведение отражаются следующим образом:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена покупка исключительных прав на произведение.
Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» – исключительное право на произведение учтено в составе НМА.
Начисление амортизационных сумм по НМА производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перехода исключительных прав и осуществляется до полного погашения стоимости НМА либо его списания с учета, на что указывает пункт 31 ПБУ 14/2007.
В бухгалтерском учете издательства начисление амортизации отражается следующей записью:
Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» – начислена амортизация по НМА.
При приобретении исключительных прав у иностранного правообладателя обычно их стоимость выражена в иностранной валюте, следовательно, у издательства возникает необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).
Согласно пункту 4 ПБУ 3/2006, стоимость НМА, выраженная в иностранной валюте, подлежит своевременному пересчету.
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, производится в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (далее – ЦБ РФ).
Пункт 7 ПБУ 3/2006 для пересчета стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли предусматривает следующие даты:
– дату совершения операции в иностранной валюте;
– отчетную дату.
Таким образом, сумма вознаграждения, выраженная в иностранной валюте, предусмотренная по договору в оплату приобретения исключительных прав на произведение, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату передачи таких прав к правопреемнику, а также на отчетную дату.
В результате пересчета стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, на дату совершения операций и отчетную дату возникают курсовые разницы.
Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету или предыдущую отчетную дату.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы курсовых разниц отражаются на счете 91-1 «Прочие доходы» либо 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При наличии курсовых разниц в бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие записи:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.
Теперь, что касается налогового учета, приобретенного издательством исключительного права на литературное произведение.
В силу статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Согласно статье 257 НК РФ нематериальными активами признаются, в том числе приобретенные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Таким образом, на основании статей 256 и 257 НК РФ, приобретенные исключительные права на литературное произведение, первоначальная стоимость которых превышает 40 000 рублей, в налоговом учете издательства признаются амортизируемыми нематериальными активами.
В общем случае первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется издательством как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования. Так как литературное произведение не поименовано в составе НМА в отношении которых издательство вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который не может быть менее 2-х лет, то, по сути, амортизировать такой НМА в налоговом учете придется в течение 10 лет. Это подтверждают и суды, на что в частности указывает Определение ВАС Российской Федерации от 25 февраля 2011 года №ВАС-930/11 по делу №А56-2385/2010.
Вместе с тем, по мнению автора, основываясь на налоговом определении срока полезного использования амортизируемого имущества, приведенном в пункте 1 статьи 258 НК РФ, у издательства есть шанс приравнять бухгалтерский и налоговый периоды амортизации. О том, что это вполне возможно говорит и Постановление ФАС Московского округа от 20 сентября 2010 года №КА-А40/10387-10-2 по делу
