Обратите внимание!
Если экспортируемые товары приобретались для продажи на внутреннем рынке и «входной» НДС по ним был принят экспортером к вычету, то в период их отгрузки у экспортера возникает обязанность по восстановлению сумма налога, на что указывает подпункт 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Причем обязанность восстановления налога прямо предусмотрена законом в статье 170 НК РФ лишь с 1 октября 2011 года.
В тоже время до указанной даты экспортеры в аналогичном порядке восстанавливали суммы налога, ранее принятые к вычету по экспортируемым товарам, что подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 28 апреля 2008 года № 03-07-08/103.
При продаже товаров за границу российский экспортер обязан выставить своему иностранному контрагенту счет-фактуру в обычном порядке, но только со ставкой налога 0 %.
Напомним, что согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ с экспортной реализации экспортер обязан выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров. При этом счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных статьей 169 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения счетов-фактур, содержатся в самой статье 169 НК РФ.
Обратите внимание!
При выписке счета-фактуры с 1 апреля 2012 года экспортер обязан руководствоваться обязательной формой счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137). Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 31 января 2012 года № 03-07-15/11.
Правила № 1137 содержат не только обязательные формы счетов-фактур, но и подробные рекомендации по заполнению всех налоговых регистров по НДС.
Кстати, заметим, что из пункта 17 раздела II Приложения № 5 к Правилам также вытекает, что при получении авансов под экспортные поставки продавцом счет-фактура не составляется. О том, что при получении аванса в данном случае не нужно начислять сумму налога, говорит и Письмо Минфина Российской Федерации от 6 марта 2009 года № 03-07-15/39.
Все бы хорошо, если бы не одно но… Пункт 3 статьи 168 НК РФ не содержит для экспортеров, получающих предоплату, исключений в части выписки «авансовых» счетов-фактур, что в свою очередь означает, что при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих экспортных поставок у него обязанность по выставлению «авансового» счета-фактуры все-таки имеется. Буквальное прочтение пункта 3 статьи 168 НК РФ позволяет сделать такой вывод. Причем, напомним, что для экспорта установлена особая дата момента определения налоговой базы. Как сказано в пункте 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
При этом максимально возможный срок, который отводит экспортеру закон на сбор документов, составляет 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.
В связи с этим возникает законный вопрос, какой платеж признается экспортным авансом – поступивший до фактической отгрузки экспортных товаров, поступивший до даты полного сбора документов или поступивший до перехода права собственности на товар от экспортера к покупателю?
Самостоятельных ответов на эти вопросы глава 21 НК РФ не содержит. Хранят молчание по этому поводу и контролирующие органы. Поэтому решать данный вопрос налогоплательщику следует на основании имеющейся арбитражной практики по данному вопросу.
Заметим, что этот вопрос на протяжении ряда лет остается предметом споров, хотя Конституционный Суд Российской Федерации еще в 2004 году указал, что при решении вопросов об авансовом характере платежей следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), на что указывает Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2004 года № 318-О.
В рассматриваемом деле суд отметил, что гражданское право не ограничивает стороны договора купли-продажи в выборе методов оплаты товаров. В силу статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено в законодательном порядке или договорными условиями и не вытекает из существа обязательства.
В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, – в срок, определенный в соответствии со статьей 314 ГК РФ.
Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, к которым относится и договор реализации экспортных товаров могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско- правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). В силу ГК РФ оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю – предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара – последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней – дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара.
Из статьи 167 НК РФ вытекает, что по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
¦ день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
¦ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, из буквального прочтения данной нормы следует, что авансовым платежом, в том числе по экспорту является платеж, полученный до фактической отгрузки товаров.
Те же денежные средства, которые получены экспортером уже после факта отгрузки товаров на экспорт уже не могут рассматриваться в качестве полной или частичной предварительной оплаты экспортных товаров.
На основании вышеизложенного получается, что если экспортные товары оплачены покупателем до их отгрузки, то у экспортера все-таки возникает необходимость исчисления налога.
Воспользоваться нормой пункта 1 статьи 154 НК РФ пока он тоже не вправе, ведь там установлено, что в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ. Однако на момент получения авансового платежа продавец является лишь потенциальным экспортером и еще не знает, подтвердит ли он в дальнейшем нулевую ставку налога.
Мы уже отметили, что в силу статьи 167 НК РФ при экспорте существует особые правила момента определения налоговой базы.
По общему правилу, вытекающему из пункта 9 статьи 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы у экспортера является последнее число квартала, в котором им собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
При этом на подтверждение нулевой ставки налога экспортеру закон отводит 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Если в течение этого срока экспортером указанные документы не собраны, то ему придется начислить сумму налога по ставке налога 10 или 18 % в зависимости от того, по какой ставке облагаются налогом экспортируемые товары на дату отгрузки товаров. В такой ситуации на дату отгрузки у экспортера появляется и право на вычет «входного» налога по экспортируемым товарам. Если документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, будут в дальнейшем собраны экспортером, то на последний день квартала, в котором собраны указанные документы, экспортер воспользуется вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта.
О том, что деньги, поступившие экспортеру после отгрузки товаров, не могут признаваться авансовыми платежами, сказано в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 27 февраля 2006 года № 10927/05 по делу №А47-6884/2004АК-22, в Постановлении ФАС Восточно-
