экспорте, в отличие от льготных операций налогоплательщик НДС имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, которые традиционно называют «экспортным» налогом. Но воспользоваться таким вычетом налогоплательщик может лишь после того, как представит в налоговую инспекцию комплект документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога.
Состав таких документов определен статьей 165 НК РФ, согласно которой, в общем случае такими документами являются:
– контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее – таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);
– таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.
– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации.
При этом конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других.
Обратите внимание!
С 1 октября 2011 года для подтверждения нулевой ставки налога больше не нужно представлять в налоговую инспекцию выписку банка о поступлении экспортной выручки. Такие изменения в статью 165 НК РФ были внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон № 245-ФЗ).
В том случае, если товары отгружены на экспорт до указанной даты, то применяется прежний порядок документального подтверждения экспорта, предусматривающий представление налоговикам (в общем случае) выписки банка. Такие разъяснения дают налоговики в Письме ФНС Российской Федерации от 18 октября 2011 года №ЕД-4-3/17228@.
Обратите внимание!
Перечень документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, является исчерпывающим, следовательно, для подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога, фискальные органы не вправе требовать предоставления иных документов. На это указывает и правоприменительная практика, в частности, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28 октября 2010 года по делу №А53-31099/2009, причем Определением ВАС Российской Федерации от 25 февраля 2011 года №ВАС-17106/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС Российской Федерации.
Подтверждающие документы представляются в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения». Данные по экспортной реализации товаров отражаются в налоговой декларации того налогового периода, в котором налогоплательщиком собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. Такой вывод следует из пункта 9 статьи 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров – моментом реализации экспортируемых товаров является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
На представление указанных документов закон отводит налогоплательщику 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта.
Если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение указанного срока, то он подтвердил свое право на использование ставки налога 0 %, а, значит, он вправе воспользоваться вычетом по суммам «входного» налога.
Если же в указанный срок требуемые документы не представлены, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10 % или 18 % (в зависимости от вида реализуемого товара) с неподтвержденного экспорта. При этом моментом определения налоговой базы по неподтвержденной экспортной поставке считается дата отгрузки товаров на экспорт. Это в свою очередь, означает, что экспортеру придется подать в налоговую инспекцию, уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт, и уплатить налог в бюджет.
При этом налоговики начислят еще и сумму пени, начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог в бюджет исходя из соответствующей ставки, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0 процентов с документами, подтверждающими ее применение. Такой вывод можно сделать на основании Письма ФНС Российской Федерации от 22 августа 2006 года №ШТ-6-03/840@, а также Письма Минфина Российской Федерации от 28 июля 2006 года № 03-04-15/140.
Обратите внимание!
Правозащитники в части сроков начисления пени не согласны с мнением контролирующих органов и настаивают на том, что начисление пени возможно лишь со 181-го календарного дня. В частности, такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июля 2011 года по делу №А78- 8967/2009, причем ВАС Российской Федерации своим Определением от 26 октября 2011 года №ВАС- 13218/11 отказал в передаче указанного в Президиум ВАС Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора.
Итак, в течение 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта налогоплательщик должен собрать документы, поименованные в статье 165 НК РФ и одновременно с налоговой декларацией по НДС представить их в свой налоговый орган. Имейте в виду, что если комплект подтверждающих документов будет представлен в налоговую инспекцию отдельно от налоговой декларации, то, скорее всего налоговики посчитают это нарушением порядка предоставления документов и откажут налогоплательщику в использовании нулевой ставки налога.
В тоже время, если документы поданы налогоплательщиком до окончания камеральной налоговой проверки, то есть шанс «отстоять» нулевую ставку налога. Судебная практика содержит подобные примеры, на что указывает, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2010 года по делу №А42-4038/2009.
Важно понимать, что документы, предоставляемые налогоплательщиком в целях подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога, еще не гарантируют налогоплательщику ее применение. Прежде чем фискальные органы признают правомерность использования ставки налога 0 %, они проведут проверку документов налогоплательщика на предмет их оформления, наличия в них ошибок и дефектов, а также проанализируют их содержание на правдивость изложенных в них данных. Иными словами, можно сказать, что решение налоговиков о правомерности использования нулевой ставки налога, в значительной мере зависит от качества представленных налогоплательщиком документов.
Остановимся на некоторых моментах оформления «экспортных» документов, на которые, по мнению автора, нужно обратить особое внимание, чтобы исключить претензии налоговиков.
В первую очередь следует помнить о том, что контракт, представленный в налоговую инспекцию, не должен вызывать у налоговиков сомнений в наличии договорных отношений между партнерами. Практика показывает, что лучшим вариантом в данном случае выступает представление единого текста документа, завизированного партнерами. Такой вывод можно сделать из анализа правоприменительной практики, сложившейся по данному вопросу. В частности, на это указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 января 2008 года №А33-5801/07-Ф02-9449/07 по делу №А33-5801/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2007 года по делу №А05-1987/2007, Постановление ФАС Западно- Сибирского округа от 25 апреля 2007 года №Ф04-2473/2007(33676-А45-34) по делу №А45-13446/2006-3/362 и
