Налог на прибыль. Для целей главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) вознаграждение посредника представляет собой его доход от реализации посреднических услуг.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Исходя из этого, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль от осуществления посреднической деятельности учитывается только величина вознаграждения и иных подобных доходов, в частности, сумма дополнительной выгоды, полученная посредником при реализации товаров (работ, услуг) по более высокой, нежели установил комитент, цене.
При этом для целей налогообложения вышеуказанные суммы принимаются в зависимости от момента признания выручки налогоплательщиком.
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ устанавливает два возможных метода признания доходов: метод начисления (статья 271 НК РФ) и кассовый метод (статья 273 НК РФ).
По общему правилу при исчислении налога на прибыль налогоплательщики применяют при учете доходов и расходов метод начисления.
Датой признания доходов и расходов посредника при методе начисления признается дата фактического оказания посреднической услуги комитенту (отгрузки товара покупателю), и эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату этих услуг (пункт 1 статьи 271 НК РФ).
Дата фактического оказания посреднической услуги определяется на основании положений посреднического договора, а именно:
– по окончании исполнения посреднического договора;
– на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение посредником нескольких операций в течение определенного времени);
– на дату представления отчета или на дату подписания акта об оказании услуг (о выплате вознаграждения).
Если посредник осуществляет признание доходов и расходов по кассовому методу, то датой получения дохода признается день поступления средств от заказчика (в виде вознаграждения) на счета в банках и (или) в кассу посредника в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед ним иным способом.
При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только по мере их оплаты. При этом согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ возможность использования кассового метода жестко ограничена размером выручки от реализации: в среднем за четыре предыдущих квартала она не должна превышать без учета налога на добавленную стоимость 1 миллиона рублей за каждый квартал.
Таким образом, предъявленные условия использования кассового метода для большинства налогоплательщиков недоступны.
Обложение НДС у посредника. В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.
В посредническом договоре необходимо прописать момент выплаты вознаграждения. Если в договоре предусмотрено, что посредник имеет право удержать свое вознаграждение из денежных средств, принадлежащих экспортеру, еще до того, как он отгрузит товар иностранному покупателю, то он получает предоплату за свои услуги и поэтому должен уплатить НДС.
Если же в договоре указано, что услуга считается оказанной только после утверждения отчета экспортером, то НДС в этом случае с предоплаты не уплачивается, ввиду того, что налоговой базы по НДС у посредника до момента отгрузки товара не возникает, так как все полученные денежные средства принадлежат экспортеру.
Таким образом, суммы предварительной оплаты, поступившей на расчетный счет посредника от иностранного покупателя в счет предстоящей поставки товаров, за исключением вознаграждения или иных причитающихся ему доходов, при определении налоговой базы для исчисления НДС не учитываются.
Далее рассмотрим особенности отражения экспортных операций у посредника.
Учет расчетов с экспортером посредник ведет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», предварительно открыв к нему следующие субсчета:
– «Расчеты с экспортером по экспортной выручке»;
– «Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей»;
– «Расчеты с экспортером по вознаграждению»;
– «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам».
Бухгалтерский учет экспортных операций у посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель. Посредник же, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. В бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг» – начислена задолженность экспортера по вознаграждению за совершение юридических (иных) действий и дополнительной выгоде;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – начислена задолженность экспортера за делькредере;
Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» – начислена задолженность бюджету по НДС;
Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» – на расчетный (валютный) счет зачислен долг экспортера.
Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то контракт с иностранным покупателем заключается от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель.
В бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом.
Так как право собственности на товар к посреднику не переходит, он ведет учет экспортного товара на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию», исходя из контрактных цен.
После поступления выручки, в соответствии с заключенным договором комиссионер удерживает из нее вознаграждение и другие возмещаемые расходы, а оставшуюся часть выручки перечисляет на транзитный счет комитента. В этом случае в бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи:
Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию» – получен товар по договору комиссии;
Кредит 004 «Товары, принятые на комиссию» – списан товар в момент отгрузки товаров иностранному покупателю;
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – отгружены экспортером товары (продукция) покупателю на основании извещения экспортера;
