государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ). В соответствии с пунктом 28 статьи 2 Закона № 164-ФЗ под экспортом товара понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
Поскольку товар реализуется за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли.
Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006). Под датой совершения операции в иностранной валюте, согласно пункту 3 ПБУ 3/2006, понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.
При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.
Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, необходимо определить момент перехода права собственности от продавца к покупателю.
Момент перехода права собственности при совершении экспортной операции лучше всего закрепить в контракте на поставку товаров. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком (экспортером) обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.
Поэтому экспортеру лучше всего руководствоваться общими нормами гражданского законодательства при определении момента перехода права собственности (момента реализации товара). Гражданский кодекс Российской Федерации связывает этот момент с моментом передачи товара от продавца покупателю.
Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).
В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Поскольку в данной статье речь идет об отрицательных курсовых разницах экспортера, то необходимо оговориться, что отрицательная курсовая разница возникает в случае превышения курса иностранной валюты на дату признания обязательства покупателя над курсом иностранной валюты, действующим на дату переоценки данного обязательства или же его погашения.
В соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2006 отрицательная курсовая разница относится на финансовые результаты организации в том отчетном периоде, в котором она возникла, в составе прочих расходов организации, для отражения которых в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, применяется счет 91 субсчет 2 «Прочие расходы».
Реализуя товары на экспорт, организация получает доход. В целях налогообложения прибыли доходы при использовании экспортером метода начисления определяются в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
Российская организация реализует иностранному покупателю партию офисной техники стоимостью 100 000 долларов США. Согласно условиям контракта покупатель обязан перечислить предоплату в размере 30 % от стоимости техники. Окончательный расчет покупатель должен произвести через 2 недели после отгрузки.
6 июня 2011 года на счет поставщика поступил аванс, допустим курс доллара США был 28,60 руб./долл.
100 000 долл. х 28,60 руб./долл. х 30 % = 858 000 рублей.
8 июня 2011 года поставщик произвел отгрузку техники, курс доллара США – 28,90 руб./долл.
100 000 долл. х 28,90 руб./долл. = 2 890 000 рублей.
Оставшиеся 70 % от стоимости техники покупатель перечислил 22 июня 2011 года, когда курс доллара США составлял 28,80 руб./долл.
100 000 долл. х 28,80 руб./долл. х 70 % = 2 016 000 рублей.
Так как курс доллара США на дату отгрузки выше, чем на дату перечисления аванса и на дату окончательного расчета, у поставщика образовалась отрицательная курсовая разница.
2 890 000 рублей – (858 000 рублей + 2 016 000 рублей) = 16 000 рублей.
Для целей налогообложения расходы в виде отрицательной курсовой разницы возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов полученных, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, у российской организации признается внереализационным расходом (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Согласно подпункту 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается последнее число текущего месяца – по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов).
Рассмотрим конкретный пример учета отрицательной курсовой разницы в учете экспортера.
ООО «Профи» реализовало товары на экспорт, стоимость которых составила 30 000 долларов США. Отгрузка товаров со склада экспортера произведена 2 июня 2011 года. Иностранный покупатель погасил свою задолженность перед ООО «Профи» 13 июня 2011 года. Себестоимость товаров составила 250 000
