Одна из проблем, связанных с определением роялти в МК ОЭСР, – слова «платежи… за использование или права использования» патентов и т. д. Данная формулировка не покрывает продажу интеллектуальной собственности, поэтому сделки могут быть структурированы в качестве эквивалента продажи для обхода квалификации платежа как роялти, учитывая относительную гибкость законодательства об интеллектуальной собственности большинства стран. К примеру, лицу может быть продан или предоставлен во временное пользование патент в отдельной стране в обмен на платежи, зависящие от количества продуктов, произведенных с использованием запатентованного процесса. Поэтому некоторые страны считают, что если часть цены «продажи» находится в зависимости от использования (where some proportion of the payments in relation to intellectual property are contingent on use), то такие платежи будут считаться роялти, несмотря на характер сделки как продажи[771].
Точно так же в ряде развивающихся стран платежи за технические услуги приравниваются к роялти или облагаются налогом по аналогии с роялти, и в контексте применения международных налоговых соглашений возникают те же проблемы. В МК ООН такие платежи включены в понятие роялти, хотя некоторые развивающиеся страны включают в двусторонние конвенции специальную статью, посвященную таким платежам[772]. Если в налоговых соглашениях не предусмотрены такие положения, то налоговые соглашения будут превалировать над национальными нормами о взимании налогов с таких платежей.
МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, предусматривает право государства-источника облагать налогом роялти. При этом значительное количество стран ОЭСР тем не менее применяют налог у источника на роялти в двусторонних налоговых соглашениях, что отразилось в Комментарии ОЭСР к ст. 12. Данный подход следует из концептуальной идеи о том, что страна, где используется интеллектуальный капитал, имеет право на налогообложение прибыли от его использования, полученной владельцем капитала. Для эффективного налогообложения у источника необходимо установить правило источника происхождения роялти. Данное правило, предусмотренное п. 5 ст. 15 МК ООН, в целом соотносится с аналогичным правилом источника происхождения процентов, установленным в ст. 11 МК ООН. Точно так же, по аналогии со ст. 10 и 11, установлены два дополнительных правила налогообложения у источника: первое – в отношении роялти, заработанных постоянным представительством, а второе – роялти, не соответствующих принципу «вытянутой руки».
Итак, квалификация платежа в качестве роялти может привести к достаточно сложным и противоречивым позициям. В международном бизнесе, особенно в отраслях, где преобладают сложные технические и технологические процессы, типы контрактных платежей зачастую с трудом поддаются квалификации для применения ст. 12 обеих МК. Так, в Комментарии к МК ОЭСР обсуждается сразу несколько проблем квалификации: 1) разграничение платежа роялти и платежа за оказание услуги; 2) квалификация платежа за приобретение программного продукта (в виде электронного файла) и 3) квалификация платежа за отчуждение нематериального актива (в противоположность платежу за его использование). Необходимость данного разграничения более актуальна в контексте МК ООН, а не МК ОЭСР, потому что согласно последней и роялти, и платежи за услуги в общем случае (если последние оказаны не через постоянное представительство) будут освобождены от налога у источника.
Разграничение роялти и услуг демонстрируется на примере платежа за ноу-хау. Так, при предоставлении секретной информации нельзя говорить об оказании услуг, поскольку информация уже создана, а плата взимается за доступ к ней. Для квалификации как услуга информация должна быть результатом оказания услуг, в общем случае будет применяться ст. 7 двустороннего соглашения. Если государства специально хотят оставить за собой права на налогообложение услуг, то они могут включить в ст. 12 платежи за технические услуги.
Различие между материальными и нематериальными активами хорошо видно на примере программных продуктов, которые могут быть проданы на территории страны, либо на магнитном носителе (CD или DVD), либо по электронным каналам связи, включая Интернет. Если речь идет о продаже экземпляра программы на диске, то предоставления прав по лицензии не происходит и определяющим является переход рисков и выгод от собственности. Более противоречивый вопрос толкования ст. 12 МК ОЭСР – квалификация платежа за цифровые программные продукты, приобретаемые онлайн. Так, скачивание книги (например, в формате pdf), согласно Комментарию к ст. 12 МК ОЭСР, – не более чем замена физической книги, а потому не может считаться роялти. Если речь идет о продаже программы через Интернет, то мы, возможно, имеем дело с доходом в форме роялти либо с доходом от оказания услуг.
Еще более сложная для толкования область – разграничение между роялти и приростом капитала, регулируемым ст. 13 МК ОЭСР. По законодательству некоторых стран полная уступка прав на объект интеллектуальной собственности – это не что иное, как отчуждение права собственности на объект. В более сложных ситуациях может происходить лишь частичная уступка, например предоставление исключительной лицензии на определенной территории. В этом случае неясно, является ли платеж по такой лицензии роялти или платежом за частичное отчуждение объекта. Наконец, важна и форма платежа: единовременный он или периодический. Позиция ОЭСР такова: если права представляют собой отдельное и специфическое имущество (distinct and specific property), то, скорее всего, мы имеем дело с квалификацией в качестве не роялти, а предпринимательского дохода либо прироста капитала[773].
В связи с этим интересно индийское дело Sonata Software Ltd. v. ITO[774], в котором компания Sonata Software импортировала упаковки с компьютерными программами, уже записанными на магнитном носителе (CD, DVD), и распространяла их в Индии среди конечных пользователей. При этом с нерезидентными экспортерами – производителями программ (в Великобритании, Гонконге, Сингапуре, США, Тайване) заключались дистрибьюторские соглашения, согласно которым Sonata должна была уплачивать им платежи по договорам внешнеторговой купли-продажи товара. Возник вопрос о квалификации таких платежей для определения индийского налога у источника: налоговые органы посчитали их роялти, в то время как компания утверждала, что это предпринимательская прибыль иностранного поставщика – нерезидента. Разница в квалификации приводила бы либо к взиманию налога у источника (в случае с роялти), либо к его освобождению на основании ст. 7 налоговых
