Аналогичная проблема для сохранения налоговой базы высоконалоговых государств возникает при налогообложении доходов от электронной коммерции. Приведем пример. Фирма производит компьютерные программы. Она расположила место бизнеса, включая программистов, в стране с низким или нулевым налогообложением либо в стране, устанавливающей льготный режим налогообложения доходов от продажи и лицензирования компьютерных программ. Серверы, на которых хранятся программы, также находятся в стране, не взимающей налоги с размещения (хранения) программ. Сами программы продаются через Интернет, но помимо этого доходы фирме приносит интернет-реклама, продажа программ на магнитных носителях, поставляемых в торговую сеть страны по каналам внешней торговли. Налогообложение таких доходов в стране, где продаются программы, практически невозможно и, скорее всего, не допускается на основании налоговых соглашений, созданных по версиям МК ООН и ОЭСР, действующих сейчас[782].
Подход МК ОЭСР, принятый в большинстве заключенных на данный момент налоговых соглашений, следующий: услуги должны облагаться налогом только в стране резидентства, если они не оказываются в другом государстве через постоянное представительство. Тем не менее незначительное количество соглашений содержат дополнительное правило о связи в случае оказания услуг, которая позволяет стране-источнику облагать налогом доходы нерезидентов от услуг даже без постоянного представительства[783]. Неудивительно, что эти соглашения составлены по МК ООН, а не ОЭСР. Тем не менее большинство налоговых соглашений, основанных и на основе МК ООН, придерживаются принципов налогообложения у источника, установленных ОЭСР[784]:
налогообложение не должно охватывать услуги, оказанные или выполненные за пределами территории государства;
налогообложение должно применяться только к прибыли от оказания услуг;
без минимального присутствия государство не может облагать деятельность налогом.
В отношении степени присутствия МК ОЭСР не установила фиксированного порогового значения. Во многих странах применяется временной критерий, равный 183 дням или шести месяцам. Если нерезидент ведет бизнес в стране в течение данного периода, то такая продолжительность признается достаточной степенью присутствия. Временной критерий также необходим, чтобы определить, насколько место деятельности постоянное (fixed), либо выяснить общую продолжительность деятельности иностранной компании, оказывающей услуги в данной стране.
В двусторонних налоговых соглашениях применяется несколько подходов к налогообложению услуг:
Подход МК ОЭСР. Специальных норм о налогообложении услуг нет, поэтому такие доходы регулируются общими нормами ст. 5 и 7 о налогообложении предпринимательской прибыли, т. е. нормами о постоянном представительстве.
Подход МК ООН. Доход от услуг регулируется несколькими статьями: 1) общие нормы ст. 5 и 7 о налогообложении предпринимательской прибыли, 2) нормы о сервисном постоянном представительстве; 3) нормы о налогообложении независимых личных услуг (ст. 14).
Подход МК АСЕАН. Налогообложение услуг у источника допускается в отношении независимых личных услуг, если бремя вознаграждения за услуги несет резидент данной страны или постоянное представительство и вознаграждение превышает определенную величину.
Нормы о налогообложении роялти – в отношении специфических типов услуг, к примеру технических услуг, либо за счет включения таких услуг в определение термина «роялти», либо за счет отдельной статьи налоговой конвенции, посвященной налогообложению технических услуг[785]. Так, Андская МК[786] предусматривает исключительное налогообложение дохода от технических услуг у источника, а соглашение CARICOM[787] облагает налогом у источника доход от управленческих услуг.
В двусторонних налоговых соглашениях встречаются различные вариации и комбинации этих подходов. К примеру, многие соглашения, основанные на МК ОЭСР, также могут включать в себя статьи о налогообложении независимых личных услуг (ст. 14 в старых версиях МК ОЭСР, до 2000 г.). В некоторых соглашениях между странами ОЭСР встречаются положения о сервисном постоянном представительстве, добавленном в текст МК ОЭСР в 2008 г.; кроме того, встречаются характерные для стран с ресурсами в области нефти и газа на континентальном шельфе положения об офшорной деятельности нерезидентов, касающиеся налогообложения доходов от разработки таких ресурсов.
Положение МК ООН фиксирует образование сервисного постоянного представительства при оказании услуг даже без постоянного места деятельности. Положение достаточно широко применяется в соглашениях, заключенных на основе МК ООН, и при соблюдении вышеуказанных принципов МК ОЭСР. Сама МК ОЭСР также содержит альтернативные формулировки о сервисном постоянном представительстве, которые исключают из налогообложения у источника подготовительную и вспомогательную деятельность. Согласно обеим МК при превышении порогового критерия присутствия в юрисдикции, будь то постоянное представительство, превышение времени нахождения в стране или фиксированная база, на нерезидента возлагаются значительные обязательства: следить за соблюдением требований по ведению налогового учета, подавать налоговую отчетность и уплачивать налог в государстве-источнике.
В отдельных двусторонних соглашениях встречаются положения, позволяющие стране-источнику применять налогообложение некоторых типов услуг аналогично доходу в форме роялти или лицензионных платежей (см. далее позицию МК ОЭСР и ООН о доходах, охватываемых ст. 12). С одной стороны, такие положения снижают административную нагрузку на компании и налоговые органы, но с другой – не соответствуют принципу справедливого и равного налогообложения, а потому и позиции ОЭСР. На практике эти положения нежелательны из-за неопределенности объекта налогообложения (непонятно, в отношении каких именно услуг применяется налог – технических или иных); также они приводят к риску многократного налогообложения и подвергают налогообложению доходы от краткосрочных, малых или даже подготовительных проектов по оказанию услуг. Но главное, что при применении налога у источника с валовой суммы платежа возникает риск налогообложения не прибыли, а оборота, поскольку налог применяется к брутто, а не к нетто – налоговой базе, если только фактический налог у источника не устраняется полностью или не установлен в минимальном размере.
Согласно МК ОЭСР доходы от услуг могут подпадать под различные категории. Если речь идет не о специфических услугах, подпадающих под специальные статьи налоговых соглашений (например, ст. 8, 16 или 17), то в общем случае доход от услуг классифицируется как прибыль от предпринимательской деятельности и регулируется положениями ст. 7 МК ОЭСР или МК ООН. В МК ООН также возможна классификация по ст. 14 («Доходы от независимых личных услуг»), которой нет в МК ОЭСР.
При применении налоговых соглашений возникает значительное количество проблем из-за неопределенности классификации доходов, покрываемых понятием «услуги». В общем докладе IFA 2012 г. говорится, что, хотя большинство государств трактуют большинство видов услуг именно как услуги, почти ни в одной стране, охваченной исследованием, не дано четкого определения понятия «услуга» для налогообложения[788]. Авторы докладов по странам в рассмотренном сборнике IFA ссылаются на различные определения услуг из нормативной и судебной практики, но в целом почти все определения включают в себя самый широкий круг видов деятельности или активности, в том числе (но не ограничиваясь лишь ими) содействие, советы, консультации, строительную или монтажную деятельность, деятельность брокера, транспортировку грузов и т. д. Непросто классифицировать новые типы услуг, нехарактерные
